Sakens bakgrunn
A (heretter Selskapet) er et energiselskap innen blant annet olje og gass. Med henvisning til særavgiftsregelverket, herunder særavgiftsforskriften 11. desember 2001 nr. 1451 § 5-1 bokstav g, har toll- og avgiftsmyndighetene ved Tollregionen Vest-Noreg krevd inn fra Selskapet avgift på utslipp av nitrogenoksider fra flyttbare borerigger. Selskapet innbetalte 30. november 2009 den såkalte NOx-avgiften for perioden 2007-2009. Senere terminer ble betalt 28. februar 2012.
I en avgjørelse 13. november 2013 i en annen sak (Rt-2013-1487) kom Høyesterett til at toll- og avgiftsmyndighetene hadde tolket særavgiftsforskriften feil med hensyn til hvilket subjekt som var ansvarlig for NOx-avgiften. Det var ikke operatørene i henhold til utvinningstillatelsene der lete- og produksjonsboringen finner sted (oljeselskapene) som var korrekt avgiftssubjekt, men boreentreprenørene (riggeierne/rederiene). A er operatør (iht. utvinningstillatelsen), og toll- og avgiftsmyndighetene er derfor enig i at Selskapet ikke skulle vært krevet for NOx-avgiften.
Selskapet tok 23. desember 2013 ut stevning ved Stavanger tingrett for å avbryte foreldelsesfristen for krav om tilbakebetaling av avgiften. I rundskriv 7. januar 2014 erklærte Toll- og avgiftsdirektoratet at operatører som feilaktig hadde innbetalt NOx-avgift, kunne søke om tilbakebetaling av avgift. Direktoratet opplyste senere at de ville anse søknad om tilbakebetaling som fristavbrytende i relasjon til foreldelsesreglene. Saken for Stavanger tingrett ble senere stanset og hevet fordi tilbakebetalingskravet skulle behandles av Tollregion Vest-Noreg.
Tollregionen fattet 16. september 2014 vedtak om avslag på den delen av tilbakebetalingskravet som gjaldt avgift for 2007-2009, under henvisning til foreldelsesreglene. Selskapet påklaget vedtaket 23. oktober 2014, samtidig som det ble søkt om dispensasjon fra avgiftsplikten i henhold til Stortingets vedtak om avgift på utslipp av nitrogenoksider § 4.
Toll- og avgiftsdirektoratet traff 22. desember 2015 vedtak hvor de opprettholdt tollregionens avgjørelse. Selskapets søknad om dispensasjon ble ikke behandlet, og direktoratet henviste til Finansdepartementet for søknad om frafall av foreldelsesinnsigelse. Finansdepartementet avslo søknaden 7. januar 2016.
Selskapet klaget til ombudsmannen 30. mars 2016. Vedrørende foreldelsesspørsmålet ble det prinsipalt anført at kravet ennå ikke var forfalt, fordi det ikke var fattet noe vedtak om tilbakebetaling, jf. skattebetalingsloven § 10-60. Når kravet ikke var forfalt, hadde foreldelsesfristen ennå ikke begynt å løpe. Dette synspunktet hadde Høyesterett lagt til grunn for etterberegningstilfellene i Rt-2012-722 (Norsk Gjenvinning). De samme synspunkter måtte antas å gjelde også i motsatt tilfelle, når avgift kreves tilbakebetalt. Selskapet viste blant annet til at avgiftsmyndighetene selv, før man fikk en spesialbestemmelse i merverdiavgiftsloven § 18-3 om friststart for foreldelse, la til grunn at det var skattebetalingsloven § 12-1 som regulerer friststart for foreldelse av tilgodebeløp. For særavgifter fantes det ikke slike særbestemmelser om friststart, og man må derfor falle tilbake på § 12-1.
Selskapet mente også at Toll- og avgiftsdirektoratet tok feil når de la til grunn at skattebetalingsloven gjelder «skatte- og avgiftskrav», men at dette ikke omfatter borgernes krav på tilbakebetaling av for mye betalt skatt eller avgift, jf. § 1-1 første ledd.
Subsidiært ble det anført at foreldelse var regulert av skattebetalingsloven § 10-40 sammenholdt med § 12-1, med den konsekvens at foreldelsesfristen begynte å løpe ved utgangen av det år avgiften forfalt til betaling. Av § 10-40 annet ledd fremkommer det:
«For virksomheter som er registrert som særavgiftspliktige hos skattekontoret, forfaller særavgiften for en periode til betaling samme dag som det skal leveres oppgave over avgiftsplikten.»
Det følger av særavgiftforskriften at NOx-avgiften skal innrapporteres kvartalsvis, den 18. i måneden etter utløpet av det kvartal utslippet fant sted. Det siste kvartalet for innrapportering av NOx-avgift i 2009 forfalt 18. januar 2010, hvilket betydde at siste termin for 2009 uansett ikke var foreldet.
Selskapet anførte at heller ikke de tre første terminene av 2009 var foreldet. De mente at alle terminene i året måtte sees under ett, som ett krav. Når siste termin forfalt 18. januar 2010, begynte fristen etter skattebetalingsloven § 12-1 først å løpe ved utgangen av dette kalenderåret.
Selskapet viste til Skattebetalingshåndboken punkt 12.1-4, og at avgiftsmyndighetene når det gjaldt merverdiavgift aksepterte at hele avgiftsåret ble ansett som ett krav. På denne måten fikk krav på merverdiavgift som gjaldt samme år, et felles fristutgangspunkt for foreldelse. Tilsvarende forståelse var også lagt til grunn for arbeidsgiveravgift.
Når det gjaldt særavgifter, fremkom det imidlertid av Skattebetalingshåndboken at hver innbetaling/termin ble ansett som et selvstendig krav i tilknytning til forståelsen av skattebetalingsloven § 12-1 om foreldelse. Selskapet mente at det ikke var gitt noen begrunnelse for hvorfor de ulike avgiftene var behandlet forskjellig. Den eneste forskjellen mellom merverdiavgift og særavgifter var antall avgiftsterminer på henholdsvis seks og tolv (NOx-avgiften var i en særstilling med sine fire terminer). Det fremsto for Selskapet som vilkårlig at friststart for særavgifter skulle være en annen enn for merverdiavgift.
Hva angikk Selskapets søknad om dispensasjon fra avgiftskravet, viste Selskapet til Stortingets vedtak om avgift på utslipp av NOx § 4. Bestemmelsen hjemler nedsetting eller frafallelse av kravet «når det oppstår enkelttilfeller eller situasjoner som ikke var overveid da avgiftsvedtaket ble truffet og når avgiften i det spesielle enkelttilfellet får en utilsiktet virkning». I Borgarting lagmannsretts dom 13. mars 2008 (LB-2007-64869), som gjaldt dispensasjon fra krav om særavgift, var det lagt til grunn at feilinformasjon fra kompetent offentlig myndighet kan gi grunnlag for dispensasjon. Dette var ifølge lagmannsretten ikke opplagt ifølge ordlyden i dispensasjonsbestemmelsen, men partene syntes å være enige om en slik forståelse, og den var i samsvar med uttalelser i Karnov 2005 s. 468. Toll- og avgiftsdirektoratet hadde overfor Selskapet lagt til grunn at skattemyndighetenes dispensasjonspraksis på skatte- og merverdiavgiftsområdet ikke var relevant for særavgifter. Under enhver omstendighet mente Toll- og avgiftsdirektoratet at det ikke kunne dispenseres fra et foreldet krav. Selskapet var uenig i dette, og viste til tidligere praksis fra Skattedirektoratet hvor det var foretatt lempning av krav hvor ligningslovens endringsfrister var løpt ut.
Ombudsmannens undersøkelser
Saken ble tatt opp med Skattedirektoratet i brev 28. april 2016. Direktoratet ble bedt om å gi sitt syn på skattebetalingslovens generelle anvendelsesområde, jf. § 1-1, herunder anvendelsen av loven ved krav mot staten på tilbakebetaling av for mye betalt skatt eller avgift. Det ble også bedt om en vurdering av § 12-1 om foreldelse, og spørsmålet om skattebetalingsloven § 10-60 om forfall, kom til anvendelse.
Videre ble det bedt om direktoratets begrunnelse for avgiftsmyndighetenes praksis, hvor alle terminene for innenlands merverdiavgift for ett år behandles som ett krav ved anvendelsen av § 12-1, i motsetning til særavgifter, der hver termin behandles som selvstendige krav.
Skattedirektoratet ble også bedt om å gi sin vurdering av adgangen til å dispensere fra foreldete krav.
I brev 30. juni 2016 skrev direktoratet at skattebetalingslovens anvendelsesområde også omfattet skatte- eller avgiftspliktiges fastsatte krav mot staten.
Til anvendelsen av § 10-60 om forfall for tilgodebeløp, skrev direktoratet at bestemmelsen får anvendelse i de tilfeller det enten er truffet et vedtak om tilbakebetaling, eller når skatte- eller avgiftspliktige har foretatt egenretting som er godkjent av myndighetene. Hvorvidt det kan treffes vedtak om tilbakebetaling, eventuelt om egenretting kan foretas, løses ikke av bestemmelsen. Et krav om tilbakebetaling må vurderes ut fra de frister som oppstilles i avgiftsregelverket, supplert av foreldelsesloven. Dette er et fastsettingsspørsmål som ligger utenfor skattebetalingsloven.
Vedrørende skattebetalingsloven § 10-40, den ordinære regelen om forfall for betaling av særavgifter, skrev direktoratet at de vanskelig kunne forstå loven slik at det skal tas utgangspunkt i forfallsbestemmelsen for statens krav mot avgiftssubjektet, når det skal tas stilling til om avgiftssubjektets krav mot staten er foreldet eller ikke. Ordlyden «forfaller til betaling» i § 12-1, viser at bestemmelsen regulerer krav hvis forfall er regulert i lovens kapittel 10. Dette støttes også av at loven er ment å regulere betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav, jf. § 1-1 første ledd. Den er ikke ment å gis anvendelse på fastsettelsesstadiet.
Direktoratet viste også til forarbeidene til innføringen av § 18-3 i merverdiavgiftsloven, som trådte i kraft 1. januar 2011. Fristen for endring på merverdiavgiftsområdet ble da tre år regnet fra utløpet av hver termin. I forarbeidene legger Finansdepartementet til grunn at forslaget til den nye bestemmelsen i stor grad innebærer en lovfesting av gjeldende praksis på området, og uttaler: «Krav på tilbakebetaling av til gode merverdiavgift foreldes etter bestemmelsene i foreldelsesloven. Foreldelsesfristen er som hovedregel tre år fra den avgiftspliktige tidligst kunne kreve oppfyllelse, jf. foreldelsesloven § 3 nr. 1, jf. § 2» (Prp. 1 LS (2010-2011) s. 237). Som begrunnelse for bestemmelsen, viser departementet til at det har vært mye diskusjon rundt spørsmålet om, og i hvilket omfang, avgiftssubjektene kan kreve tilbakebetaling av for mye innbetalt merverdiavgift. Departementet uttaler at disse spørsmålene «i stor grad må løses ut fra ulovfestet rett og bestemmelsene i foreldelsesloven». Direktoratet viste deretter til at forarbeidene ikke inneholdt noen henvisning til at skattebetalingsloven § 12-1 regulerte avgiftssubjektenes rett til å kreve endring i fastsettelsen.
Direktoratet skrev videre at selv om skattebetalingsloven § 12-1 i en kort periode på tre år ble gitt anvendelse på avgiftspliktiges adgang til å kreve endring på merverdiavgiftens område, var det ikke deres oppfatning at regelen kom til anvendelse ved den vurdering som fastsettelsesmyndigheten i dag skal foreta for særavgifter. Dette var i samsvar med den praksis som ble ført av Toll- og avgiftsdirektoratet.
Til spørsmålet om dispensasjon, mente direktoratet at den rett Selskapet i utgangspunktet hadde til å få endret den opprinnelige avgiftsfastsettelsen, etter deres syn allerede var gått tapt gjennom foreldelse. Det ville innebære en omgåelse av foreldelsesreglene å dispensere fra det opprinnelige avgiftskravet som tilbakebetalingskravet sprang ut av. De sakene Selskapet hadde vist til gjaldt lempning av foreldete krav etter ligningsloven. Dispensasjon etter Stortingets særavgiftsvedtak og lempning etter ligningsloven var ulike rettslige grunnlag, og det utgjorde ikke usaklig forskjellsbehandling å behandle slike saker ulikt hva gjaldt betydningen av foreldelse.
Selskapet kommenterte svaret fra Skattedirektoratet i brev 15. august 2016. De ga uttrykk for at Skattedirektoratet var enige med dem i at skattebetalingsloven også omfattet krav som skatte- eller avgiftssubjektene hadde mot staten, i motsetning til Toll- og avgiftsdirektoratet, som konsekvent hadde hevdet at slike krav falt utenfor lovens anvendelsesområde.
Selskapet skrev at det overveiende antall innbetalinger av skatt og avgift skjedde uten at det var fattet vedtak, og loven regulerte vitterlig slike innbetalinger. Tilsvarende måtte loven også anvendes på den avgiftspliktiges krav som ikke fulgte av vedtak eller godkjent egenretting. De kunne ikke se at lovens ordlyd hjemlet en slik begrensning som direktoratet la til grunn. Som eksempel viste de til § 10-60 fjerde ledd som regulerer forfall av krav på merverdiavgift i tilfeller der omsetningsoppgaven viser at inngående merverdiavgift overstiger utgående. Her foreligger verken vedtak eler godkjent egenretting. Selskapets krav på tilbakebetaling av særavgift var et «skatte- og avgiftskrav», og det var derfor skattebetalingslovens foreldelsesbestemmelse i § 12-1 som regulerte friststart.
Selskapet var ikke enig i direktoratets tolkning av ordlyden i § 10-60. Bestemmelsen er en ren forfallsbestemmelse, og inngangsvilkåret for anvendelse er at «det er betalt for mye skatt eller avgift» eller «når det ellers oppstår tilgodebeløp». Dersom inngangsvilkåret er oppfylt, forfaller kravet senest tre uker etter at det er fattet vedtak om tilbakebetaling. At det ikke er fattet slikt vedtak, betyr ikke at kravet faller utenfor bestemmelsen. Det innebærer kun at kravet ennå ikke er forfalt til betaling. Konsekvensen er at foreldelsesfristen ennå ikke har begynt å løpe, jf. § 12-1. I følge Selskapet fulgte denne rettsoppfatningen av Høyesteretts avgjørelse i Norsk Gjenvinning-saken, som fastslo at forfall for etterberegnet avgift er tre uker etter at melding om vedtak er sendt, altså tilsvarende som etter § 10-60. Det foreligger ingen frister for fastsetting av krav i særavgiftsregelverket, og foreldelse inntreffer ikke før vedtak er fattet.
Videre påpekte Selskapet at skattemyndighetene selv hadde anvendt § 12-1 som foreldelsesbestemmelse når det gjaldt endring av merverdiavgift til gunst, før ikrafttredelsen av merverdiavgiftsloven § 18-3. Sistnevnte bestemmelse, som nå er opphevet på grunn av ny skatteforvaltningslov, fastslo at «krav om endring til gunst for avgiftssubjektet må være kommet frem til avgiftsmyndighetene senest tre år etter utløpet av terminen. I et vedtak fra Skatt vest fra 2013, slo Skatt vest fast at foreldelse av krav på tilbakebetaling av merverdiavgift som forfalt før ikrafttredelsen av § 18-3 ble regulert av skattebetalingsloven § 12-1. Dette gjaldt endringer knyttet til selve fastsettelsen. Ettersom det ikke var gitt endringsfrister tilsvarende § 18-3 for særavgifter, måtte man falle tilbake på § 12-1.
Selskapet skrev at direktoratet ikke hadde uttalt seg om deres subsidiære anførsler knyttet til skattebetalingsloven § 10-40.
Når det gjaldt søknaden om dispensasjon viste de til to konkrete saker knyttet til ligningsloven § 9-12 om skattelempning hvor det var dispensert fra krav på endring av ligning etter fristen for endring var utløpt. I følge Selskapet praktiseres denne bestemmelsen likt som dispensasjonsbestemmelsen i Stortingets avgiftsvedtak. Begge bestemmelser er begrunnet i hensynet til å beskytte skatte- og avgiftssubjektene mot utilsiktede virkninger. Selskapet var ikke enig i at dispensasjon fra foreldede krav innebar en omgåelse av foreldelsesreglene. Konsekvent å nekte dispensasjon i et tilfelle som dette, kunne tvert imot fremstå som en omgåelse av dispensasjonsadgangen. I dette tilfelle hadde Selskapet lojalt innrettet seg etter myndighetenes forståelse av regelverket, som senere hadde vist seg å være feil.
I brev 7. september 2016 ba ombudsmannen Skattedirektoratet om å gi sin vurdering av Høyesteretts avgjørelse i Norsk Gjenvinning-saken, og dens betydning for krav om tilbakebetaling av for mye betalt avgift.
Direktoratet svarte i brev 16. desember 2016 at dommens prejudikatsvirkning var begrenset til å gjelde tolkningen av skattebetalingsloven § 12-1 i relasjon til krav som forfaller etter § 10-53, etterberegningstilfellene. Høyesterett slår fast at det er § 12-1 som regulerer foreldelse av etterberegnet avgift. Videre slår retten fast at det er forfallsbestemmelsen i § 10-53 som danner utgangspunktet for foreldelsesfristen for etterberegnet avgift, ikke «ordinært forfall».
Det følger av foreldelsesloven § 1 at pengekrav foreldes etter reglene i loven når ikke annet er lovbestemt. Spørsmålet blir om avgiftspliktiges krav på tilbakebetaling omfattes av skattebetalingslovens særregel i § 12-1 annet ledd. Direktoratet hadde tidligere lagt til grunn at skattebetalingsloven gjelder for fastsatte krav på skatt eller avgift. Det fremgår av forarbeidene til § 12-1 at bestemmelsen også omfatter tilgodebeløp som følge av endret ligning, jf. Ot.prp. 83 (2004-2005) s. 188. Det samme må gjelde for særavgifter.
Skattebetalingsloven § 12-1 annet ledd var ved ikrafttredelsen av 2005-loven ny for særavgifter, som ikke var omfattet av den tidligere skattebetalingsloven. Bestemmelsen er en videreføring av skattebetalingsloven av 1952 § 48 a, som regulerte foreldelse av krav på skatt. Bestemmelsen virket sammen med fristbestemmelser i ligningsloven, og fikk først anvendelse når et skattekrav var fastsatt. Fristreglene i ligningsloven regulerte om det var adgang til å endre fastsettelsen, både til gunst og ugunst. Uttalelsen i forarbeidene om bestemmelsens anvendelse på tilgodebeløp måtte sees i denne sammenheng. Tidligere fikk § 48 a ikke anvendelse på stadiet for fastsettelse, og direktoratet fant ikke holdepunkter for at § 12-1 skulle forstås annerledes, selv om virkeområdet var utvidet til å gjelde særavgifter.
Skattedirektoratet var innforstått med at Høyesteretts tolkning i Norsk Gjenvinning-dommen innebar at avgiftsmyndighetene fikk en vid adgang til å fatte endringsvedtak på særavgiftsområdet. Symmetrihensyn kunne imidlertid ikke begrunne en annen tolkning av § 12-1 enn den som gjaldt for skatt eller merverdiavgift.
I tilbakebetalingstilfellene vil fortsatt foreldelsesloven regulere foreldelse av avgiftspliktiges krav mot staten. Blir kravet tatt til følge, skal det anses som et skatte- og avgiftskrav som foreldes etter skattebetalingsloven § 12-1 og 10-60. Skattebetalingsloven kan ikke anses å endre på utgangspunktet for når avgiftspliktiges krav på tilbakebetaling oppstår. Kravet aktualiseres idet for mye avgift blir innbetalt. Fra dette tidspunktet kan den avgiftspliktige kreve det overskytende beløpet tilbake. Lovens § 10-60 gir kun frist for å effektuere utbetalingen dersom kravet er korrekt og tas til følge. Slik blir virkeområdet for § 12-1 det samme uavhengig av skatte- eller avgiftsarten.
Selskapets tolkning av §§ 12-1 og 10-60 ville dessuten medføre at avgiftspliktiges adgang til å kreve tilbakebetaling av særavgifter ville samsvare dårlig med den rett skattyter har til å kreve tilbakebetaling for de øvrige skatte- og avgiftskrav. Selskapets tolkning ville også innebære at retten til å kreve tilbakebetaling i betydelig grad ville skille seg fra det som ellers gjaldt for pengekrav etter norsk rett, hvor ethvert pengekrav er gjenstand for foreldelse. For skatt og merverdiavgift var det gitt frister for endring i ligningsloven og merverdiavgiftsloven. Fristene ville i hovedsak videreføres i ny skatteforvaltningslov, som også ville omfatte særavgifter. Hensynet til sammenheng i skatte- og avgiftsregelverket tilsa at § 12-1 ikke skulle gis anvendelse på tilbakebetalingskravet.
Selskapet kommenterte svaret fra Skattedirektoratet i brev 13. januar 2017. De var uenig i at skattebetalingsloven kun gjaldt for fastsatte krav. De viste igjen til vedtaket fra Skatt vest fra 2013 hvor § 12-1 ble anvendt på krav knyttet til fastsettelsen.
Når det gjaldt direktoratets henvisning til tidligere skattebetalingslovs § 48 a, påpekte de at selv om den nye § 12-1 viderefører deler av eldre rett, representerer også bestemmelsen en betydelig utvidelse av tidligere foreldelsesregulering ved at innenlands merverdiavgift og særavgifter ble omfattet.
Skattebetalingsloven gjelder «betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav», og allerede av ordlyden følger det at anvendelsesområdet ikke er begrenset til fastsatte krav.
Selskapet kommenterte direktoratets syn om at symmetrihensyn ikke kunne begrunne en annen tolkning av § 12-1 for særavgifter enn for skatt eller merverdiavgift. De påpekte at Høyesterett i Norsk Gjenvinning-saken nettopp hadde lagt til grunn en annen regulering for særavgifter. Bakgrunnen for at symmetrihensynet, som ellers tillegges betydelig vekt i tolkningen av skatte- og avgiftsregelverket, nærmest elimineres i denne sammenheng, var ikke utdypet av direktoratet.
At den særavgiftspliktiges adgang til å kreve tilbakebetaling ikke tilsvarer den adgang kreditor for andre skatte- eller avgiftskrav har, er en konsekvens av at det ikke forelå særskilte fristregler i særavgiftsregelverket. Den evigvarende endringsadgangen dette innebærer, har Høyesterett akseptert i dommen. Det er muligens ikke en heldig løsning, men det var den løsningen som staten argumenterte for, og vant frem med.
I brev 16. mai 2017 stilte ombudsmannen spørsmål til Skattedirektoratet vedrørende Selskapets subsidiære anførsel og forståelsen av skattebetalingsloven § 10-40 om ordinært forfall for særavgifter, i relasjon til § 12-1 annet ledd. Hvis man sammenholdt forfallsregelen i § 10-40 med foreldelsesregelen i § 12-1 annet ledd, oppstår spørsmålet om ulike betalingsterminer per år skulle anses som deler av ett samlet krav, eller flere selvstendige krav. I Skattebetalingshåndboken fremgikk det at alle terminene for innenlandsk merverdiavgift ble behandlet som ett krav. For særavgiftsterminer hadde imidlertid Finansdepartementet lagt til grunn motsatt forståelse, det vil si at de ulike terminene skulle behandles som flere selvstendige krav. Det var ikke gitt noen begrunnelse for denne praksisen. Ombudsmannen skrev at den ulike behandlingen ville gi et annet utgangspunkt for foreldelse etter § 12-1 annet ledd for de forskjellige avgiftene, og Skattedirektoratet ble bedt om å begrunne sitt standpunkt, eventuelt i samråd med Finansdepartementet.
Til klagers søknad om dispensasjon fra avgiftsplikten etter stortingsvedtaket § 4, hadde Skattedirektoratet tidligere uttalt til ombudsmannen at det ville innebære en omgåelse av foreldelsesreglene å dispensere fra et foreldet krav. Ombudsmannen viste til to vedtak fra Skattedirektoratet hvor det var innvilget skattelempning til tross for at endringsfristene i ligningsloven var løpt ut. Skattedirektoratet ble bedt om å gi en nærmere begrunnelse for sitt standpunkt om at dispensasjonshjemmelen i Stortinget avgiftsvedtak og lempningsregelen i ligningsloven § 9-12 skilte seg så vidt fra hverandre hva gjaldt rettslig grunnlag, typen rettslig institutt og ordlyd, at praksis og prinsipper fra vurderingen av lempning ikke kunne legges til grunn for vurderingen av dispensasjon.
I svarbrev 22. september 2017 skrev Skattedirektoratet at de ikke tidligere hadde omtalt forskjellen mellom særavgifter og merverdiavgift hva angår forfall i terminer, jf. skattebetalingsloven § 12-1 annet ledd. Bakgrunnen for dette var at de mente at bestemmelsen ikke kom til anvendelse, og at anførselen derfor ikke var relevant. Spørsmålet var nå forelagt Finansdepartementet, som hadde svart at de så at det kunne være argumenter både for og mot at særavgifter behandles på samme måte som merverdiavgift og arbeidsgiveravgift. For øvrig var de enige med direktoratet i at hovedspørsmålet i denne saken var hvorvidt § 12-1 overhodet kom til anvendelse på Selskapets krav om tilbakebetaling. Departementet skrev at det fulgte av «regelverkets system at fastsettelse av skatte- og avgiftskrav» var regulert av fastsettelsesregelverket. Når et skatte- eller avgiftskrav var fastsatt, var det påfølgende oppgjøret av kravet regulert av skattebetalingsloven. Et krav var dermed ikke regulert av skattebetalingsloven før det var fastsatt som et skatte- eller avgiftskrav etter fastsettelsesregelverket.
Når det gjaldt dispensasjon, skrev Skattedirektoratet at for å begrunne hvorfor de to regelsettene eventuelt praktiseres forskjellig, måtte det være en forutsetning at sakene som sammenlignes var sammenlignbare. Etter deres vurdering skilte de påberopte sakene om skattelempning seg så vidt fra Selskapets sak, at det ikke var grunnlag for å sammenligne dem. I skattesakene hadde skattemyndighetene lagt gal rettsanvendelse til grunn, som resulterte i feil materiell ligning. I den første saken fra 2013 ble lempning innvilget, selv om fristen for endring av ligningen var oversittet. I den andre saken var ikke fristoversittelse en aktuell problemstilling.
Hovedproblemstillingen i saken for ombudsmannen var om hele eller deler av kravet på tilbakebetaling var foreldet. Det var i relasjon til dette utgangspunktet at vurderingen av dispensasjon måtte gjøres. Selskapets krav var ifølge Skattedirektoratet et formuerettslig pengekrav, og ikke et offentligrettslig avgiftskrav. Det var derfor det opprinnelige avgiftskravet, den NOx-avgiften selskapet i sin tid innbetalte, det var relevant å vurdere dispensasjon fra. Dette tilbakebetalingskravet var foreldet, noe som innebar at Selskapet som kreditor hadde tapt sin rett til å gjøre kravet gjeldende mot staten. Når denne retten var tapt, hadde staten etter deres syn ingen plikt til å vurdere om Selskapet likevel kunne vinne rett ved å gis dispensasjon fra det avgiftskravet som det foreldede pengekravet hadde sin opprinnelse i. Dette ville være en omgåelse av foreldelsesreglene. Når det gjaldt de to sakene om lempning etter ligningsloven § 9-12, var problemstillingen en annen. Mens Selskapets sak gjaldt spørsmålet om kravet var foreldet (etter foreldelsesloven eller skattebetalingsloven), gjaldt lempningssakene, og da bare den ene av dem, ligningslovens regler om oversittelse av frist for endring av ligning. Skattedirektoratet var ikke enig i at de to lempningssakene gjaldt «lempning av foreldede krav». Det sentrale spørsmålet i de to sakene var hvilken betydning feilinformasjon fra myndighetene hadde for et skattekrav. I nærværende sak ville dispensasjon innebære en omgåelse av reglene om foreldelse. Dette var en problemstilling som ikke oppsto i de to lempningssakene. Sakene var derfor ikke sammenlignbare, og var derfor ikke relevante eller eksempler på eventuell ulik praktisering av lempningsregelen i ligningsloven § 9-12 (nå skatteforvaltningsloven § 9-9) og dispensasjonshjemmelen i Stortingets vedtak.
Når det gjaldt forholdet mellom dispensasjon og lempning, viste Skattedirektoratet igjen til at det var tale om to ulike rettslige institutter, med ulike hjemmelsgrunnlag, og i utgangspunktet ulike vilkår og rettslige vurderinger. Bestemmelsene var heller ikke forutsatt å skulle praktiseres likt. Mens skattelempning var begrenset til skattefastsettelsen, kunne dispensasjonshjemmelen benyttes også i forkant av fastsettingen. Lempning etter den nye skatteforvaltningsloven § 9-9 gjaldt også for særavgifter. Samtidig var det forutsatt at hjemmelen skulle virke parallelt med dispensasjonshjemmelen i Stortingets avgiftsvedtak.
Selskapet ga 12. november 2017 sine merknader til brevet fra Skattedirektoratet. De var ikke enige i at et krav ikke var regulert av skattebetalingsloven før det var fastsatt som et skatte- eller avgiftskrav etter fastsettelsesregelverket. Selv om foreldelsesloven dannet et utgangspunkt, hadde man før ny skatteforvaltningslov hatt ulike endringsfrister som man kunne si ble lex specialis i forhold til de alminnelige foreldelsesreglene. Dette gjaldt for eksempel regelen om friststart i skattebetalingsloven § 12-1, og statens endringsadgang på ti år som man tidligere fant både i merverdiavgiftsloven og ligningsloven. Alle særbestemmelsene om friststart var nå samlet i skatteforvaltningsloven, som også gjaldt særavgifter. Problemstillingen i denne saken ville dermed ikke bli aktuell igjen etter innføringen av den nye loven.
For særavgifter hadde ikke staten hatt endringsadgang ut over det som fulgte av foreldelsesloven. Dette endret seg imidlertid dramatisk med innføringen av den nye bestemmelsen i § 12-1. Følgelig ble regelen om foreldelsens friststart i § 12-1 en sentral del av fastsettelsesregelverket for særavgiftene. Selskapet mente at foreldelsesloven ble utfylt av spesialregelen i § 12-1, og viste til Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 18.6.1 der departementet uttalte om merverdiavgift: «Krav om utbetaling av for mye betalt merverdiavgift og krav om innbetaling av økt merverdiavgift foreldes etter bestemmelsene i skattebetalingsloven § 12-1. […]». I tillegg fremkom det direkte av lovforarbeidene til skattebetalingsloven § 12-1 (Ot.prp. nr. 82 (2004-2005)) at bestemmelsen også skulle brukes på oppståtte tilgodebeløp. Videre viste Selskapet igjen til den treårige praksisen fra 2008-2010 hvor skattemyndighetene brukte § 12-1 som hjemmel for avgiftspliktiges adgang til å kreve retting til gunst på merverdiavgiftsrettens område.
Selskapet fastholdt videre at skattebetalingsloven § 10-60 speilet § 10-53, og måtte anvendes på samme måte som Høyesterett hadde lagt til grunn i Norsk Gjenvinning-dommen.
Om dispensasjon etter Stortingets avgiftsvedtak § 4 mente selskapet at det var feil når Skattedirektoratet skrev at det ikke var snakk om lempning fra foreldede krav i de to skattesakene. I saken der Skattedirektoratet innvilget lempning i 2013, hadde Skatt vest avvist saken med henvisning til at klagefristen på tre år var løpt ut. Da skattyter gikk til rettsak for å få omgjort ligningen, tapte de i lagmannsretten. Rettens begrunnelse var at selv om skatten ikke skulle vært betalt, så var forholdet foreldet. I statens anførsler for lagmannsretten var det uttalt at «treårsfristen kan anses som en form for foreldelsesfrist». Til tross for dette innvilget senere Skattedirektoratet lempning av skattekravet.
Ifølge Selskapet var fristreglene i ligningsloven særskilte foreldelsesregler, som på lik linje med de ordinære foreldelsesreglene innebærer at skattyter taper sin rett til å gjøre kravet gjeldende mot staten. Det ble vist til at Skattedirektoratet i lempningsvedtaket hadde uttalt at dersom fristreglene i ligningsloven stengte for å ta opp en sak til endring, var dette et sterkt argument som talte mot at det ville være særlig urimelig å fastholde kravet. For at det likevel skulle være aktuelt med lempning når fristen var oversittet, måtte det foreligge en kvalifisert grunn til hvorfor den var oversittet. Nøyaktig det samme avsnittet fremkom i det andre lempningsvedtaket fra 2016. Spørsmålet om foreldelse ble derfor satt på spissen i begge sakene. Dersom man skulle følge Skattedirektoratets resonnement, representerte begge lempningsvedtakene en omgåelse av de særskilte foreldelsesreglene i ligningsloven.
Videre var Selskapet ikke enig i at lempnings- og dispensasjonsreglene var så vidt ulike med hensyn til rettslig grunnlag, konkret vurdering og de hensyn som skulle ivaretas. Ordlyden i ligningsloven § 9-12 nr. 1 ga mulighet for lempning «dersom det av særlige grunner knyttet til fastsettingen virker særlig urimelig å fastholde hele kravet». I Skattedirektoratets retningslinjer for praktisering av bestemmelsen 8. juli 2009 fremgår det at lempning kan være aktuelt der regelverket har fått utilsiktet virkning overfor skyldneren. Til sammenligning er ordlyden i Stortingets vedtak om avgift på utslipp av NOx § 4 at det kan fritas for avgift når det oppstår enkelttilfeller eller situasjoner som ikke var overveid da avgiftsvedtaket ble truffet, og når avgiften i det spesielle enkelttilfellet får en «utilsiktet virkning». Det var med andre ord de samme hensyn som gjorde seg gjeldende bak begge reglene. Det var derfor ikke grunnlag for forskjellsbehandling mellom foreliggende sak og de omtalte sakene etter ligningsloven.
Ombudsmannens syn på saken
Anvendelsesområdet for skattebetalingsloven § 12-1
Fordring på penger eller andre ytelser foreldes etter reglene i foreldelsesloven når ikke annet er lovbestemt, jf. lov om foreldelse 18. mai 1979 nr. 18 (foreldelsesloven) § 1. Hovedregelen om fristens utgangspunkt i § 3 lyder: «Foreldelsesfristen regnes fra den dag da fordringshaveren tidligst har rett til å kreve å få oppfyllelse».
Lov om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav 17. juni 2005 nr. 67 (skattebetalingsloven) § 12-1 gir foreldelsesloven anvendelse i skatte- og avgiftssaker, men har særregler om utgangspunktet for foreldelsesfristen for «skatte- og avgiftskrav». Bestemmelsens første og annet ledd har følgende ordlyd:
1.Foreldelsesloven gjelder med de unntak som følger av annet til femte ledd
2. For skatte- og avgiftskrav løper foreldelsesfristen fra utgangen av det kalenderåret da kravene, eller i tilfelle siste termin av kravene, forfaller til betaling.
Bestemmelsen avviker fra foreldelsesloven § 3 ved at friststart utskytes til utgangen av det kalenderåret hvor kravet forfaller. Det følger av forarbeidene, Ot.prp. 83 (2004-2005) punkt 16.5.2, at § 12-1 «skal gjelde for alle skatte- og avgiftskrav som er omfattet av den nye loven». Det følger videre av kapittel 27 og merknaden til § 12-1 på side 188 at «bestemmelsen omfatter også oppståtte tilgodebeløp og restkrav som følge av endret ligning».
Problemstillingen i denne saken gjelder anvendelsen av skattebetalingsloven § 12-1 som utgangspunkt for foreldelse av krav på tilbakebetaling av for mye betalt særavgift. Under behandlingen av klagen her er det trådt i kraft en ny skatteforvaltningslov, som også gjelder særavgifter (fra 1. januar 2017). Før lovens ikrafttredelse fantes det ikke særskilte regler om endringsfrister på særavgiftsrettens område. I skatteforvaltningsloven § 9-4 er det gitt regler om skatte- og avgiftspliktiges endringsadgang, og i § 12-1 og 12-5 finnes regler om endringsadgangen for myndighetene. I motsetning til tidligere finnes det derfor nå lovfastsatte endringsfrister for særavgifter. Den rettslige problemstillingen man står overfor i denne saken, vil dermed ikke være aktuell etter dagens lovverk. Klagers sak må likevel vurderes etter det dagjeldende regelverk.
Sakens parter er enige om at Selskapet har innbetalt NOx-avgift som de ikke skulle vært krevet for, og at Selskapet i utgangspunktet har et krav på tilbakebetaling. Skattedirektoratet og Finansdepartementet mener imidlertid at kravet er foreldet, jf. foreldelsesloven § 2 jf. § 3. Selskapet på sin side hevder at Selskapets krav på tilbakebetaling er et «skatte- og avgiftskrav» som faller inn under skattebetalingslovens virkeområde. De mener derfor at særregelen i § 12-1 annet ledd om foreldelsesfristens utgangspunkt må gis anvendelse fremfor foreldelsesloven § 3. Skattedirektoratet er uenig i dette og mener at § 12-1 annet ledd bare får anvendelse på skatte- eller avgiftspliktiges fastsatte krav mot staten. Med fastsatte krav menes krav som oppstår som følge av at myndighetene enten fatter et vedtak som gir rett på tilbakebetaling, eller at en skyldner har foretatt en egenretting som er godkjent av skatte- eller avgiftsmyndighetene.
Ordlyden i skattebetalingsloven § 12-1, begrepet «skatte- og avgiftskrav», gir i seg selv ingen klare føringer for hvorvidt et krav må være fastsatt av skattemyndighetene eller ikke. Forarbeidene gir heller ingen klare holdepunkter for hvordan uttrykket skal forstås. I Ot.prp. nr. 83 (2004-2005) s. 188 og i Innst. O. nr. 130 (2004-2005) uttaler Finansdepartementet at bestemmelsen skal gis anvendelse på «oppståtte tilgodebeløp og restkrav som følge av endret ligning». I tilfeller hvor ligningen er endret, foreligger det en ny fastsettelse fra skattemyndighetene. Etter ombudsmannens syn kan uttalelsen derfor vanskelig tas til inntekt for at ikke-fastsatte eller ikke-godkjente tilgodebeløp skal omfattes av bestemmelsen.
Regelverkets system kan tale for at et krav ikke reguleres av skattebetalingsloven før det er fastsatt av myndighetene etter fastsettelsesregelverket. Skattebetalingsloven § 12-1 annet ledd var ved ikrafttredelsen av 2005-loven ny for særavgifter, som ikke var omfattet av den tidligere skattebetalingsloven. Bestemmelsen er en videreføring av skattebetalingsloven av 1952 § 48 a, som regulerte foreldelse av krav på skatt. Bestemmelsen virket sammen med fristbestemmelser i ligningsloven, og fikk først anvendelse når et skattekrav var fastsatt. Fristreglene i ligningsloven regulerte om det var adgang til å endre fastsettelsen, både til gunst og ugunst. Uttalelsen i forarbeidene om bestemmelsens anvendelse på tilgodebeløp kan sees i denne sammenheng. For de typer av skatter og avgifter hvor særregelverket har endringsfrister, synes det ikke å ha vært tvilsomt at bestemmelsen ikke fikk anvendelse på fastsettelsesstadiet. Det er etter ombudsmannens syn få holdepunkter for at § 12-1 skal forstås annerledes, selv om virkeområdet for betalings- og innkrevingsregelverket med 2005-loven ble utvidet til å gjelde særavgifter.
Ut fra rettskildebildet er det likevel ikke opplagt at skattebetalingsloven § 12-1 annet ledd ikke får anvendelse på fastsettelsesstadiet for særavgifter, og at Selskapets tilbakebetalingskrav ikke kan anses som et «skatte- og avgiftskrav» etter bestemmelsen. Dette illustreres ved at skattemyndighetene, før man fikk endringsfrister i merverdiavgiftsloven § 18-3, i tre år selv benyttet skattebetalingsloven § 12-1 annet ledd som rettslig grunnlag for å fastslå foreldelsesfristens utgangspunkt ved krav på tilbakebetaling av for mye betalt merverdiavgift. Både Skattedirektoratet og Finansdepartementet mener at denne praksisen bygget på en uriktig lovforståelse, og departementet sier at de ikke var kjent med praksisen.
Særlig sett hen til regelverkets system, hvor skattebetalingsloven har virket sammen med endringsfrister i særlovgivningen, har ombudsmannen kommet til at skattebetalingsloven § 12-1 ikke kan gis anvendelse før et krav er fastsatt av skattemyndighetene. I denne saken vil det dermed være foreldelseslovens § 3 som angir utgangspunktet for foreldelsesfristen, fordi det ikke fantes særskilte fristregler for særavgifter på det aktuelle tidspunktet. Det er ikke omstridt at tilbakebetalingskravet knyttet til innbetalingen fra Selskapet 30. november 2009 var foreldet på bakgrunn av foreldelsesloven § 2, jf. § 3.
Når skattebetalingsloven § 12-1 annet ledd ikke får anvendelse, er det ikke nødvendig å ta stilling til Selskapets anførsel om at alle særavgiftsterminene i et år må anses som ett krav ved anvendelsen av bestemmelsen. Ombudsmannen vil likevel påpeke at det ikke synes som den ulike praksisen for henholdsvis særavgifter, hvor alle terminer anses som selvstendige krav, og for merverdiavgift og arbeidsgiveravgift, hvor alle årets terminer til sammen utgjør ett krav, er nærmere begrunnet eller overveid. Finansdepartementet har uttalt at de ser at det kan være argumenter både for og mot en lik behandling. I forarbeidene til skattebetalingsloven av 2005 uttaler Finansdepartementet innledningsvis at et av hovedhensynene bak innføringen av den nye loven, var en samordning av innkrevingsreglene for alle skatte- og avgiftskrav, Ot.prp. nr. 83 (2004-2005) pkt. 2.2.1. Det fremgår også at et vesentlig hensyn bak lovforslaget var å forenkle regelverket, og at det var liten grunn til å ha ulike typer regler for de ulike kravstypene innenfor skatte- og avgiftsområdet. På denne bakgrunn kan det synes hensiktsmessig med en gjennomgang av dagens praksis.
Skattebetalingsloven § 10-60
Ombudsmannen er ovenfor kommet til at Selskapets tilbakebetalingskrav ikke kan anses som et «skatte- og avgiftskrav», og at det er foreldelsesloven som regulerer spørsmålet om forfall og foreldelse. Det kan dermed synes overflødig å si noe om forfallsbestemmelsen for tilgodebeløp i skattebetalingsloven § 10-60. På bakgrunn av de undersøkelser som er gjort i saken, er det likevel grunn til å gi noen merknader til forståelsen av denne bestemmelsen.
Skattebetalingsloven § 10-60 finnes i kapittel 10 om «Forfall», og har i første og annet ledd følgende ordlyd:
- Når det er betalt for mye skatt eller avgift og når det ellers oppstår tilgodebeløp, skal beløpet og renter etter § 11-4 utbetales til den skatte- eller avgiftspliktige så snart som mulig, og senest tre uker etter at vedtaket som medførte tilbakebetaling ble truffet, når ikke annet er bestemt i lov eller forskrift. […]
- For tilgodebeløp som oppstår ved egenretting av tidligere levert skattemelding, regnes fristen fra skatte- og avgiftsmyndighetene har godkjent beløpet til utbetaling.
Selskapet har anført at det ikke er tvilsomt at de har innbetalt for mye avgift, og at det av den grunn er oppstått et tilgodebeløp. De mener derfor at bestemmelsen får anvendelse, og at tilbakebetalingskravet ennå ikke er forfalt, fordi myndighetene ennå ikke har fattet noe endrings- eller tilbakebetalingsvedtak. Til støtte for sitt syn har Selskapet vist til Høyesteretts tolkning av skattebetalingsloven § 10-53 i dommen inntatt i Rt-2012-722 (Norsk Gjenvinning).
Regelen i § 10-60 om tilbakebetaling er ifølge Selskapet et «speilbilde» av § 10-53 som omhandler tilfeller der myndighetene har fattet vedtak om etterberegning. Det vil si de motsatte tilfeller, der det er betalt for lite skatt eller avgift.
Bestemmelsen i § 10-53 har overskriften «Skatte- og avgiftskrav ved vedtak om endring mv. og egenretting». Første ledd lyder:
- Treffer skatte- eller avgiftsmyndighetene vedtak om endring mv. som medfører økning av skatte- eller avgiftsplikten for krav som ordinært forfaller etter §§ 10-10til 10-12, § 10-21, § 10-22 annet ledd eller §§ 10-30 til 10-41, skal økningen og renter etter § 11-2 betales senest tre uker etter at melding om vedtaket er sendt. Dette gjelder likevel bare dersom fristen for betaling kommer senere enn det ordinære forfallstidspunktet for kravet. Skyldes økningen at den skatte- eller avgiftspliktige selv endrer tidligere leverte opplysninger, regnes fristen fra melding om endringen er kommet fram til skatte- eller avgiftsmyndighetene.
Spørsmålet om § 10-53 som utgangspunkt for foreldelse ble behandlet av Høyesterett i avgjørelsen i Rt-2012-722, Norsk Gjenvinning. Selskapet mener at avgjørelsen også må få betydning for forståelsen av § 10-60. Saken gjaldt statens krav på etterberegnet særavgift. Et av spørsmålene i saken var om det løp en særskilt foreldelsesfrist for etterberegnet avgift, og da med utgangspunkt i vedtakstidspunktet, jf. skattebetalingsloven § 10-53. Høyesteretts flertall besvarte dette bekreftende. Slik de tolket § 10-53, måtte kravet på etterberegnet avgift anses som et selvstendig pengekrav. Bestemmelsen fastslo et eget forfallstidspunkt for dette pengekravet, som trådte i stedet for det ordinære forfallstidspunktet i § 10-40 andre ledd (forfall for innenlands særavgifter). I sin begrunnelse viste Høyesterett til ordlyden i § 10-53 første ledd annet punktum. Der er forfallstidspunktet i § 10-40 omtalt som det «ordinære forfallstidspunkt». Høyesterett mente at dette ordinære forfallstidspunktet måtte forstås i motsetning til forfallstidspunktet for «endring mv. som medfører økning av skatte- eller avgiftsplikten». De la derfor til grunn at § 10-53 var en særregel om forfallstidspunkt for etterberegnede avgifter, som tok utgangspunkt i etterberegningsvedtaket. Lovens regel måtte derfor forstås slik at fristen for foreldelse ved etterberegnet særavgift tok til å løpe fra utgangen av det kalenderåret treukersfristen etter vedtak om etterberegning utløp.
I sine anførsler hadde Norsk Gjenvinning vist til at særavgiftsregelverket ikke inneholdt noen tidsmessig grense for når etterberegning av avgift kunne finne sted. Dersom utgangspunktet for foreldelsesfristen ble knyttet til vedtakstidspunktet, ville det i prinsippet ikke skje noen foreldelse av etterberegnet avgift så lenge vedtak ikke var fattet. Det ville således være opp til avgiftsmyndigheten å bestemme når foreldelsesfristen skulle begynne å løpe. Etter Norsk Gjenvinnings syn var dette i strid med grunnprinsippene bak foreldelsesloven. Det ble derfor anført at § 10-53 ikke kunne forstås slik at den dannet utgangspunkt for fristberegningen ved etterberegning av særavgifter. Flertallet i Høyesterett var ikke enig i dette, og førstvoterende uttalte i avsnitt (92):
«Jeg er enig med Norsk Gjenvinning i at det kan reises spørsmål om det er en heldig ordning å operere med et utgangspunkt for foreldelsesfristen knyttet til etterberegningsvedtaket uten at det oppstilles noen tidsmessig lengste frist for når avgiftsmyndigheten kan ta opp endringsspørsmålet. Staten har vist til at ulovfestede passivitetsregler vil sette en grense, noe som etter mitt skjønn vanskelig kan sies å gi den avgiftspliktige tilfredsstillende mulighet for å forutberegne sin rettsstilling. Å fastsette en slik tidsmessig ytre ramme for når etterberegning kan foretas, er imidlertid en lovgiveroppgave. At det ikke foreligger en slik frist, er i seg selv ikke noe argument for at foreldelsesregelen i skattebetalingsloven ikke gjelder.»
Høyesterett reiser altså spørsmål om løsningen med en «evigvarende» endringsadgang for skattemyndighetene, innebærer en heldig ordning. Høyesterett anser seg imidlertid bundet av «lovens klare regel», og avgjørelsen er derfor sterkt knyttet til ordlyden i § 10-53. Det legges avgjørende vekt på at bestemmelsen angir et eget forfallstidspunkt for etterberegnet avgift, som adskiller seg fra det ordinære forfallstidspunktet. Slik Høyesterett tolker ordlyden, må det ordinære forfallstidspunktet forstås i motsetning til forfallstidspunktet for endringsvedtak. Med andre ord erstattes det ordinære forfallstidspunktet av det særskilte forfallstidspunktet for etterberegningskrav.
Klager har utvilsomt rett i at det er likheter mellom §§ 10-53 og 10-60, som begge er særskilte forfallsregler der det henholdsvis er betalt for lite eller for mye skatt eller avgift. Ved tolkningen av begge bestemmelsene kan det reises spørsmål om de erstatter de ordinære forfallsreglene som utgangspunkt for foreldelse etter § 12-1.
Etter ombudsmannens syn gir imidlertid ikke lovteksten i § 10-60 tilsvarende klare holdepunkter for at de ordinære forfallsreglene skal erstattes av § 10-60 som utgangspunkt for foreldelse etter § 12-1. Det er heller ikke noe i forarbeidene som skulle tilsi at § 10-60 må forstås slik at den erstatter de ordinære forfallsreglene som utgangspunkt for foreldelse. Tvert imot gir forarbeidene klare antydninger om at bestemmelsen bare kommer til anvendelse når det er truffet et vedtak. Det fremgår i Ot.prp. nr 83 (2004-2005) pkt. 14.9.4 om § 10-60 at «bestemmelsen kommer til anvendelse når kompetent myndighet har truffet et vedtak som innebærer at den skatte- eller avgiftspliktige har krav på tilbakebetaling av skatt eller avgift. At det må foreligge et vedtak, følger av at fristen skal regnes fra vedtakstidspunktet». Den samme uttalelsen er vist til i Innst. O. nr. 130 (2004-2005).
På bakgrunn av disse uttalelsene må § 10-60 forstås slik at den bare kommer til anvendelse i situasjoner der det allerede er fattet et vedtak, eventuelt der en egenretting er godkjent.
Skattedirektoratet har erkjent at dette har gitt en asymmetrisk situasjon, der myndighetenes krav på for lite betalt særavgift aldri vil foreldes/de vil ha en i utgangspunktet evigvarende endringsadgang, mens den avgiftspliktiges krav på tilbakebetaling av for mye betalt særavgift vil foreldes etter de ordinære foreldelsesreglene. Etter ikrafttreden av den nye skatteforvaltningsloven, som også gjelder særavgifter, gjelder det imidlertid nå frister for myndighetenes adgang til å endre avgiftsoppgjør til ugunst for den særavgiftspliktige.
Dispensasjon fra avgiftsplikt, jf. Stortingets vedtak om avgift på utslipp av NOx §4
Dispensasjonsbestemmelsen i Stortingets vedtak om avgift på utslipp av NOx § 4 har følgende ordlyd:
«Departementet kan frita for eller sette ned avgiften når det oppstår enkelttilfeller eller situasjoner som ikke var overveid da avgiftsvedtaket ble truffet og når avgiften i det spesielle enkelttilfellet får en utilsiktet virkning.»
Nærmere retningslinjer for praktiseringen er gitt i St.prp. nr. 1 (1985-86). Ombudsmannen er kjent med at dispensasjonsfullmakten for særavgifter praktiseres svært restriktivt. Etter ordlyden kan den kun benyttes når det oppstår tilfeller eller situasjoner som ikke var overveid eller hvor annen utvikling var forutsatt da Stortingets vedtak ble truffet, slik at avgiften etter avgiftsmyndighetenes mening får en utilsiktet virkning. At den praktiseres restriktivt fremgår også av Norsk Lovkommentar note (2) til Særavgiftsloven av 1933. Dersom kompetent myndighet har gitt (kvalifisert) uriktig veiledning eller mangelfull informasjon, kan det i praksis likevel også være grunnlag for dispensasjon. Skattedirektoratet har bekreftet denne praksisen. Kriteriene er at den avgiftspliktige i god tro har innrettet seg etter feilinformasjon fra kompetent myndighet, og av den grunn har kommet i en annen og vanskeligere situasjon enn han/hun ellers ville ha vært i. Hvorvidt det gis dispensasjon i tilfeller av feilinformasjon, beror på en konkret helhetsvurdering. Det er ikke opplyst, verken fra Selskapet eller Skattedirektoratet, om spørsmål om foreldelse har vært relevant i disse tilfellene.
Selskapets søknad om dispensasjon fra avgiftsplikten ble avvist av Toll- og avgiftsdirektoratet med den begrunnelse at kravet var foreldet. Vilkårene i dispensasjonsbestemmelsen ble derfor ikke vurdert. Skattedirektoratet har overfor ombudsmannen presisert at det er det opprinnelige kravet på innbetaling av avgift som det må vurderes å dispensere fra. Det må i utgangspunktet være riktig. Etter direktoratets oppfatning ville det innebære en omgåelse av foreldelsesreglene å dispensere fra dette kravet når Selskapets tilbakebetalingskrav er foreldet. Selskapet har også påberopt usaklig forskjellsbehandling, og særlig vist til lempningspraksis etter ligningsloven, der lempning har blitt innvilget til tross for at ligningslovens endringsfrister var utløpt.
Ordlyden i den tidligere lempningsbestemmelsen i ligningsloven § 9-12 lød:
«Departementet kan sette ned eller ettergi ilignet skatt og trygdeavgift dersom det av særlige grunner knyttet til fastsettingen virker særlig urimelig å fastholde hele kravet.»
Bestemmelsen er omtalt i forarbeidene til skattebetalingsloven av 2005, Ot. prp. nr. 83 (2004-2005) s. 136. Der fremgår det at lempning kan være aktuelt i tilfeller hvor regelverket har gitt en «utilsiktede virkning» overfor skyldneren. I retningslinjene til praktiseringen av lempningsbestemmelsen, gitt 8. juli 2009 av Skattedirektoratet, fremgår det at bestemmelsen skal være en «sikkerhetsventil» for å kunne frita skyldneren fra skattekrav i spesielle saker.
Selskapet har vist til to lempningsvedtak fra Skattedirektoratet fra henholdsvis 24. september 2013 og 9. mars 2016. Begge vedtakene gjelder tilfeller der skattyters materielle ligning var feil, men hvor ligningen ikke kunne endres fordi endringsfristene i ligningsloven var løpt ut. I begge sakene hadde skattyter innrettet seg etter skattemyndighetenes rettsoppfatning, som senere viste seg å være feil.
I begge de to lempningsvedtakene har Skattedirektoratet gitt uttrykk for at ordlyden i ligningsloven § 9-12 synes noe videre enn det som legges til grunn i forarbeidene, jf. ot. prp. nr. 83 (2004-2005) s. 136. Synspunktet er formulert slik:
«I forarbeidene kan det synes som om departementet forutsetter at forhold vedrørende fastsettelsen av kravet gjelder saker der regelverket på skatte- og avgiftsområdet gir utilsiktede virkninger overfor skyldneren. Vi legger til grunn at bestemmelsen neppe kan tolkes så snevert, og mener lempning kan vurderes i tilfeller der det er tale om en grov feil eller vesentlig svikt hos skattemyndighetene»
I utgangspunktet vil dispensasjon fra særavgiftsregelverket praktiseres mer restriktivt og ha et snevrere anvendelsesområde enn lempning etter ligningsloven § 9-12. Samtidig har de to reglene en mer sammenfallende funksjon særlig der en ligningsfastsetting eller et avgiftsvedtak har fått utilsiktede virkninger. Den uriktige rettsforståelsen som både avgiftsmyndighetene og oljeselskapene (operatørene) hadde lagt til grunn frem til Statoil fikk avklart rettstilstanden ved Høyesterettsdommen i Rt-2013-1487, er neppe en utilsiktet virkning av særavgiftsregelverket på den måten denne «sikkerhetsventilen» praktiseres. Slik ombudsmannen leser vedtakene, har Skattedirektoratet ment at regelverket i disse to tilfellene ikke har fått en «utilsiktet virkning» overfor skattyterne. Lempning ble innvilget fordi Skattedirektoratet mente at bestemmelsen måtte gis et videre anvendelsesområde, slik at andre situasjoner også kunne gi mulighet for lempning. En slik tolkning er i samsvar med hva ordlyden i ligningsloven § 9-12 åpner for.
Bruken av dispensasjonshjemmelen i særavgiftsregelverket er etter sin ordlyd ikke særlig treffende i situasjoner hvor det er gitt feil informasjon. I § 4 vises det til «situasjoner som ikke var overveid da avgiftsvedtaket ble truffet» og som gjør at «avgiften i det spesielle enkelttilfellet får en utilsiktet virkning». Skattedirektoratet har opplyst at dispensasjonshjemmelen har vært brukt ved tilfeller av feilinformasjon, og hvor den avgiftspliktige lojalt har innrettet seg etter myndighetenes rettsoppfatning. Slik ombudsmannen kjenner denne praksisen, vil dette særlig være tilfelle der myndighetenes veiledning har vært nokså konkret og individuell, og er nærmest kvalifisert feilinformasjon som endog ville kunne vært karakterisert som erstatningsbetingende. Slik Selskapets sak fremstår, er det ikke tilstrekkelige holdepunkter for at det tilfelle her.
Dispensasjonshjemmelen for særavgifter er først og fremst utformet med tanke på å frita avgiftspliktige fra å innbetale et utestående avgiftskrav. Om det utelukker i ettertid å dispensere og så tilbakebetale innbetalt avgift, er likevel ikke gitt. I dette tilfellet er det imidlertid i tillegg tale om en eventuell tilbakebetaling av et krav som også er foreldet. Skattedirektoratets standpunkt om at det i praksis vil innebære en urettmessig omgåelse av foreldelsesreglene i dette tilfellet å dispensere fra det opprinnelige avgiftskravet, kan ombudsmannen neppe kritisere på rettslig grunnlag.