Oppsummering

Saken gjaldt retten til merverdiavgiftskompensasjon for en privat virksomhet, jf. kompensasjonsloven § 2. Selskapet skulle oppføre omsorgsboliger for eldre i samarbeid med to ulike kommuner og Husbanken. Leilighetene skulle utformes med omfattende tilrettelegging for heldøgns pleie fra kommunalt ansatte.

Skattemyndighetene stilte et absolutt vilkår om at leilighetsbyggene hadde en personalbase i eget bygg eller i umiddelbar nærhet for å være omfattet av kompensasjonsloven. I tillegg måtte personalbasen tjene utelukkende det aktuelle leilighetsbygget.

Sivilombudet mente at et slikt absolutt krav kunne medføre en for snever forståelse av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c sett på bakgrunn av Høyesteretts lovtolking i HR-2010-313. Etter ombudets syn måtte det foretas en konkret vurdering av om botilbudet kunne anses som en integrert del av det tilbudet kommunen ga for å etterleve sin lovpålagte plikt til å yte forsvarlige heldøgns helse- og omsorgstjenester.

Sivilombudet kom i dette tilfellet til at selskapets oppføring av omsorgsboliger medførte at de var omfattet av kompensasjonslovens virkeområde, jf. § 2 første ledd bokstav c.

Sakens bakgrunn

A AS (heretter kalt selskapet eller klageren) ba skattekontoret i desember 2024 om en bindende forhåndsuttalelse om retten til kompensasjon for merverdiavgift ved oppføring av tilrettelagte omsorgsboliger for eldre. Boligene skulle oppføres i samarbeid med X og Y kommuner. Det var kommunene som skulle ha tildelingsretten og dermed bestemme hvilke brukere som skulle få lov til å kjøpe en omsorgsbolig. Bare beboere med vedtak om heldøgns helse- og omsorgstjenester kunne tildeles boligene.

Samarbeidet med selskapet om oppføring av omsorgsboliger ble vedtatt i de to kommunestyrene i 2024. Husbanken innvilget tilskudd til kommunene gjennom ordningen for investeringstilskudd for omsorgsboliger og sykehjem.

Når selskapet hadde ferdigstilt de to leilighetsbyggene, skulle de selges til hvert sitt borettslag. Selskapet skulle deretter selge samtlige andeler i borettslaget (boligene) til personer som kommunen utpekte med vedtak om heldøgns helse- og omsorgstjenester etter helse- og omsorgstjenesteloven § 3-2 første ledd nr. 6 bokstav a om helsetjenester i hjemmet.

Grunnen til oppføringen av omsorgsboligene var kommunenes behov for sentraliserte tilrettelagte boliger for eldre. Den eldste delen av befolkningen ville øke betydelig i de kommende årene. Den demografiske utviklingen ville medføre mangel på helsepersonell. Samtidig kostet hjemmetjenestene allerede betydelige summer i kjøretid (28 000 timer i 2023 i Y kommune). Ved å sentralisere tilrettelagte boliger ville man trenge færre ansatte og senke kostnadene ved hjemmetjenestene. Selve tilretteleggingen og plasseringen av boligene ga også de eldre mulighet for å være mer selvstendige, selv om de hadde et hjelpebehov.

Omsorgsboligene skulle utformes etter Husbankens tilskuddsordning for omsorgsboliger til personer med behov for heldøgns helse- og omsorgstjenester. For å kvalifisere til tilskudd måtte boligene være tilrettelagte for at kommunen kunne yte heldøgns helse- og omsorgstjenester. Hver bolig måtte ha plass til hjelpere og hjelpemidler i tillegg til normal bofunksjon. Boligene måtte være tilrettelagte for rullestolbrukere, ha plass til hjelpere ved alle baderomsfunksjoner, plass for seng i pleiestilling samt areal tilrettelagt for å kunne lagre og lade hjelpemidler m.m. Husbanken krevde ikke personalbase i det enkelte leilighetsbygget så lenge en slik base lå i boligens nærmiljø med mulighet for rask respons.

Istedenfor egne personalbaser skulle kommunene gjøres bruk av allerede etablerte personalbaser, hhv 200 og 500 meter unna. Helse- og omsorgstjenestene skulle ytes til beboerne i leilighetene fra ambulerende personale. På dagtid ville personalet ha hvilepauser og møter i personalbasene. På nattestid ville personalet i større grad oppholde seg i personalbasen. Tjenester ville ytes til beboerne ved behov. Boligene var tilknyttet en 24-timers alarmsentral hvor beboerne kunne melde inn akutte behov for bistand.

Selskapet mente at de hadde krav på kompensasjon for merverdiavgiften knyttet til oppføringen av omsorgsboligene, jf. merverdiavgiftskompensasjonsloven (kompensasjonsloven) § 2 første ledd bokstav c. Omsorgsboligene ble oppført slik at kommunene kunne oppfylle sine lovpålagte plikter til å yte heldøgns helse- og omsorgstjenester til de eldre. Kompensasjonsloven § 4 tredje ledd og kompensasjonsforskriften § 7 slo fast at kompensasjonsretten omfattet «anskaffelser til boliger med helseformål eller sosiale formål», definert i forskriften som «boliger særskilt tilrettelagt for helseformål eller sosiale formål, herunder boliger utformet etter Husbankens tilskuddsordning for omsorgsboliger».

Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse

Skattedirektoratet mente i sin bindende forhåndsuttalelse 6. juni 2025 at selskapet ikke hadde rett til merverdiavgiftskompensasjon.

Kompensasjonsretten for private virksomheter gjaldt bare produksjon av tjenester som kommunen var pålagt å utføre ved lov. Beboerne måtte dermed ha et rettskrav på å motta den aktuelle tjenesten. Det å eie eller leie en særskilt tilrettelagt bolig var ikke noe den enkelte hadde et rettskrav på. Selskapet hadde derfor ikke krav på kompensasjon for oppføringen av boligene alene. Riktignok kunne selskapet ha krav på kompensasjon som følge av produksjon av lovpålagte tjenester i «samvirke» med kommunene, jf. Alta-dommen (HR-2010-313, Stiftelsen Utleieboliger i Alta). Forutsetningen var at botilbudet var en del av et integrert samarbeid med kommunen for å yte lovpålagte helse- og omsorgstjenester til beboerne i leilighetene. Dersom botilbudet, kombinert med hjemmebaserte heldøgns tjenester, måtte anses som lovpålagt produksjon av helse- og omsorgstjenester i et samvirke mellom selskapet og kommunen, ville selskapet være omfattet av kompensasjonsordningen.

Direktoratet mente at selskapet heller ikke hadde kompensasjonsrett på dette grunnlaget. Boligene i selskapets tilfelle skilte seg fra Alta-saken ved at de ikke hadde en personalbase verken i eget bygg eller i umiddelbar nærhet. Avstandene på hhv. 200 og 500 meter gjorde at boligene ikke kunne anses som tilrettelagte som heldøgns helse- og omsorgstilbud. Boligkomplekset i Alta-dommen var sammenlignbart med en institusjon ved at bygget hadde en egen personalbase. Direktoratet mente at dommen ga en «snever ramme for hvilke tilfeller som skal anses omfattet av den ulovfestede praksis om rett til kompensasjon for virksomheter ut over det som følger av ordlyden i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c».

Skattedirektoratet skrev at skattemyndighetene, etter Alta-dommen, hadde satt som vilkår for private virksomheters kompensasjonsrett at det var innvilget jevnlig hjemmesykepleie fra en egen personalbase med 24 timers alarmsystem ved det aktuelle boligkomplekset. Bare i slike tilfeller forelå det heldøgns omsorg og pleie. Vilkåret var senere omtalt av Finansdepartementet i forarbeidene til de nye reglene fra 2017 om kompensasjonsrett for private borettslag og boligsameier (Prop. 1 LS (2015-2016) punkt 9.3.5).

For å fastslå hva som lå i kravet til «egen personalbase», var det relevant å se hen til forståelsen av det tilsvarende kravet for borettslag/boligsameier i kompensasjonsforskriften § 7a. Ifølge Finansdepartementet var det de «institusjonslignende tilfellene» som skulle omfattes, jf. et brev til Sivilombudet 17. februar 2023. Det var imidlertid ikke nødvendig at kravene i kompensasjonsforskriften § 7a var oppfylt etter en streng og isolert ordlydforståelse. Det var ikke avgjørende om personalbasen var lokalisert i boligkomplekset eller hvem som formelt eide basen. Det sentrale spørsmålet var om borettslaget hadde «en slik nærhet og tilgang til personalet som yter heldøgns helse- og omsorgstjenester, at beboerne [var] sikret bistand og hjelp gjennom døgnet på samme måte som om personalbasen hadde vært lokalisert i boligkomplekset».

Skattedirektoratet mente at tilgjengeligheten til personalet i klagers sak var vesentlig dårligere enn i de to sakene som foranlediget Finansdepartementets brev. Personalbasene i klagers boligprosjekter ville gi et annet tjenestetilbud enn om personalet til enhver tid oppholdt seg i boligkomplekset eller i umiddelbar nærhet. Basene var utgangspunkt for alle hjemmetjenestene i et større område. Denne typen personalbase utgjorde helt klart ikke en institusjonslignende tilrettelegging eller «egen personalbase» ved borettslaget. Utgangspunktet var at de fleste kunne bo i egne ordinære hjem med hjelp fra kommunens hjemmesykepleie. Dette betød ikke at alle disse hjemmene kunne anses som særskilt tilrettelagte. På nytt viste direktoratet til brevet fra Finansdepartementet:

«Departementet understreker at kravet om nærhet og tilgang til personalbasen må forstås strengt. For eksempel anser departementet at et tilfelle der kommunen etablerer en sentral personalbase som etter tilkalling ved alarm skal yte tjenester til borettslag eller eierseksjonssameier over et større geografisk område, [..], klart ikke vil ha den tilstrekkelige tilknytningen til en personalbase».

Direktoratet mente også at kompensasjon ut fra påberopt «rask responstid» og «kort avstand» til personalbasen, ville innebære en svært skjønnsmessig og uklar regel. Samlokalisering av boliger for eldre i ett borettslag i stedet for beboere spredt på ulike steder i kommunen, for å frigjøre tid for hjemmetjenesten, var heller ikke relevant for spørsmålet om kompensasjon.

Konkurransehensyn talte også mot at de aktuelle boligene skulle omfattes av kompensasjonsordningen. Igjen viste direktoratet til forarbeidene til reglene fra 2017 om kompensasjon for borettslag/boligsameier, Prop. 1 LS (2016-2017) punkt 9.3.5:

«Hensikten med kravet om nær tilknytning til kommunens tjenestetilbud på dette området er å motvirke konkurransevridninger i disfavør av markedsmessig boligbygging som må operere uten kompensasjon for merverdiavgift. Vilkåret om nær tilknytning til kommunens tjenestetilbud bør etter departementets mening komme klart til uttrykk i lovens ordlyd».

Kompensasjonsloven § 4 tredje ledd og kompensasjonsforskriften § 7 (om boliger til helseformål) var ikke så relevant i selskapets sak. Grunnen var at det krevdes «noe mer» i de «ulovfestede Alta-tilfellene» for private virksomheter. Dersom det var en kommune som krevde kompensasjon, ville det være nok hvis tilretteleggingen av boligen var grunnen til at beboeren ble tildelt boligen. Det var ikke en gang nødvendig å vurdere om beboeren var innvilget lovpålagte hjemmebaserte tjenester. Kravene var annerledes for private virksomheter (de såkalte Alta-tilfellene).

Skattedirektoratet konkluderte deretter med at selskapet ikke ville ha rett til merverdiavgiftskompensasjon.

Selskapets klage til Sivilombudet

Selskapet klaget til ombudet 12. november 2025. De mente at boligene måtte anses som «boliger med helseformål eller sosiale formål» etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c, jf. § 4 tredje ledd første setning og kompensasjonsforskriften § 7 første ledd. Boligene var utformet etter Husbankens tilskuddsordning for omsorgsboliger. Det fulgte dermed klart av forskriftens ordlyd at kravene til kompensasjon var oppfylt.

Ifølge klager reiste saken et prinsipielt spørsmål om reglene for merverdiavgiftskompensasjon skulle forstås snevrere dersom de aktuelle boligene med helseformål eller sosiale formål ble oppført av privat virksomheter enn hvis de ble oppført av kommunene. Det pågikk et stort antall tilsvarende prosjekter over hele landet. Spørsmålet hadde derfor stor praktisk betydning. Trepartssamarbeid mellom private virksomheter, kommuner og Husbanken var sentralt for å sikre omsorgsboliger i kommunene.

Ved valget om et slikt samarbeid, kunne det være økonomisk avgjørende om den private aktøren hadde rett til merverdiavgiftskompensasjon. Dersom kommunen ville ha kompensasjonsrett, men ikke den private virksomheten, ville denne forskjellen resultere i en betydelig høyere kostnad ved oppføring av private virksomheter. Dette var i strid med kompensasjonslovens formål som var å motvirke konkurransevridninger.

Kravene fra Husbanken innebar omfattende tilrettelegging i boligene. Omsorgsboligene måtte også oppfylle Arbeidstilsynets krav til helseinstitusjoner fordi de skulle være en arbeidsplass for helse- og omsorgsarbeidere.

Selskapet understreket at kommunene ved lov var pålagt å yte de aktuelle helse- og omsorgstjenestene til beboerne. Vilkåret i merverdiavgiftskompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c var derfor oppfylt.

De to kommunene hadde besluttet å yte lovpålagte heldøgns pleie- og omsorgstjenester i boliger som var særskilt tilrettelagte for eldre gjennom et samarbeid med selskapet om oppføringen av boligene. Omsorgsboligene ville dermed utgjøre en vesentlig og integrert del av tilbudet som kommunene ytet for å etterleve sine lovpålagte plikter. Samvirke-kravet var derfor oppfylt, jf. Alta-dommen. Tilsvarende ville kravet i kompensasjonsforskriften § 7 første ledd være oppfylt, da boligene skulle bygges i henhold til kravene fra Husbanken for omsorgsboliger. Skattedirektoratet hadde feilaktig avslått kompensasjon med grunnlag i kravene til «egen personalbase» i kompensasjonsforskriften § 7a. Bestemmelsen gjaldt borettslag/boligsameier, ikke private virksomheter.

Våre undersøkelser

Vi fant grunn til å undersøke saken nærmere. I første omgang ba vi om Finansdepartementets rettslige syn på tolkningen av kompensasjonsforskriften § 7 om boliger med helseformål og sosiale formål. Vi spurte om departementet mente at det kunne stilles tilsvarende krav knyttet til personalbasens nærhet til boligene for private virksomheter (kompensasjonsforskriften § 7) som ved kompensasjon til borettslag og eierseksjonssameier (kompensasjonsforskriften § 7a) når boligene som den private virksomheten oppførte, var utformet etter Husbankens tilskuddsordning for omsorgsboliger. Videre spurte vi departementet om de mente at kravene til særskilt tilrettelegging i kompensasjonsforskriften § 7 skulle forstås på samme måte som kravene i § 7a (nærhet til personalbase mv.) i tilfeller der boligene ikke var utformet i henhold til Husbankens tilskuddsordning for omsorgsboliger.

Finansdepartementets svar om tolkningen av kompensasjonsforskriften § 7

Departementet påpekte at for kommunene var kompensasjonsordningen en generell ordning. For private virksomheter var ordningen av begrenset omfang. Et sentralt vilkår var at den private virksomheten måtte produsere en lovpålagt tjeneste. Verken salg eller utleie av bolig var lovpålagt for kommunene. For at utleie eller salg av bolig skulle inngå i privat kompensasjonsberettiget virksomhet, antok departementet at det å dekke beboerens boligbehov måtte utgjøre en integrert del av en lovpålagt tjeneste. Botilbudet og hjelpe- og omsorgstiltakene måtte derfor utgjøre et nødvendig hele som var omfattet av det kommunen ved lov var pålagt å sørge for. I Prop. 1LS (2015-2016) punkt 9.3.5 var dette uttrykt slik:

«Det stilles vilkår om at utleietjenesten er en integrert del av det tilbudet kommunen gir for å etterleve sine plikter, der botilbud og hjelpe- og omsorgstiltak utgjør et nødvendig hele».

Kompensasjonsordningen hadde et vesentlig mindre omfang for privat enn kommunal virksomhet. Retten til kompensasjon for boliger var likevel i begge tilfeller betinget av at boligen hadde helseformål eller sosiale formål, jf. kompensasjonsloven § 4 tredje ledd. Kompensasjonsforskriften § 7 regulerte dette nærmere. Departementet antok at tilretteleggingsvilkåret i § 7 var oppfylt dersom boligen var utformet etter Husbankens tilskuddsordning for omsorgsboliger. I andre tilfeller måtte tilretteleggingen vurderes konkret. Vilkåret kunne oppfylles gjennom tiltak som ikke nødvendigvis ville oppfylt tilretteleggingsvilkårene i kompensasjonsforskriften § 7a.

Avslutningsvis skrev Finansdepartementet at forhold knyttet til personalbase også kunne få betydning ved vurderingen av om en privat virksomhet kunne sies å produsere et botilbud som var en integrert del av en lovpålagt tjeneste (produksjon i samvirke), jf. kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c.

Ombudet stilte deretter spørsmål til Skattedirektoratet om den konkrete saken.

Skattedirektoratets svar på undersøkelsen

Direktoratet presiserte at den bindende forhåndsuttalelsen gjaldt rekkevidden av private virksomheters kompensasjonsrett, jf. kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c, og ikke hva som lå i kravet til særskilt tilrettelegging av boliger i kompensasjonsforskriften § 7.

Kompensasjonslovens formål var å sikre samfunnsmessig effektivitet ved at det for kommuner ikke burde spille noen rolle om varer og tjenester skulle produseres av egne ansatte (uten merverdiavgift) eller kjøpes inn fra andre (med merverdiavgift). For å unngå ytterligere konkurransevridninger overfor private aktører utenfor merverdiavgiftsloven, ble kommunenes kompensasjonsrett avskåret for anskaffelser til salg eller utleie av fast eiendom. Det ble likevel gjort et unntak fra unntaket for boliger med helseformål eller sosiale formål. Kommunene ble derfor kompensert for avgift på slike tilrettelagte boliger til tross for at merverdiavgiften utgjorde en endelig kostnad for private virksomheter som solgte eller leide ut slike boliger. I disse tilfellene var kommunens og privates salg eller utleie av bolig ikke likestilt i kompensasjonssammenheng.

I én spesiell situasjon var likevel kommunalt og privat salg eller utleie av fast eiendom avgiftsmessig likestilt. Av Alta-dommen (HR-2010-313) fulgte det at den private virksomheten fikk rett til kompensasjon når denne, sammen med kommunen, produserte ulike, men hver for seg vesentlige elementer i et lovpålagt tjenestetilbud hvor botilbudet og hjelpe- og omsorgstiltakene var integrerte og et nødvendig hele.

Skattedirektoratet mente at de nærmere forutsetningene for resultatet i dommen var noe uklare. Dommen måtte imidlertid forstås slik at Alta kommune hadde en plikt til å tilby «bolig med heldøgns omsorgstjenester». Arrangementet i dommen måtte derfor likestilles med et institusjonstilbud. Man måtte være varsomme med å anvende dommen på tilfeller som ikke var sammenlignbare.

Direktoratet var enig med klager i at boligene oppfylte vilkårene i kompensasjonsforskriften § 7 fordi de oppfylte Husbankens krav til omsorgsboliger. Det springende punktet i saken var imidlertid om klagers virksomhet i det hele tatt falt inn under lovens virkeområde, jf. kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Forskjellen fra saken i Alta-dommen var at boligene i klagers sak ikke var tilrettelagte som et heldøgns helse- og omsorgstilbud i form av tilhørende vaktrom/base for helse- og omsorgspersonell. Direktoratet mente at salg eller utleie av boliger, herunder boliger til helseformål eller sosiale formål, ikke var en lovpålagt oppgave for kommunen. I Alta-dommen ble det gitt kompensasjon fordi den private virksomhetens boligutleie i samvirke med kommunen inngikk i et institusjonslignende helse- og omsorgstilbud, hvor bolig med vaktrom/personalbase ble ansett som integrert i og et vesentlig element i dette.

Skattedirektoratet mente at det ville være kunstig å legge til grunn at «boliger i alminnelighet» var integrert i og et vesentlig element i kommunenes lovpålagte hjemmebaserte tjenester fra baser på bydelsnivå. Dette gjaldt også tilfeller der boligene var særskilt fysisk utformet for hjelp fra hjemmetjenesten, som i klagers sak. Slike tilfeller falt utenfor de situasjonene som Høyesterett hadde gitt loven utvidende anvendelse på. Hjelp fra en alminnelig bydelsbase var et annet tjenestetilbud enn der personalet til enhver tid oppholdt seg i boligkomplekset og i umiddelbar nærhet til beboerne. Dersom tjenester fra bydelsbaser, sammen med kommunens tildelingsrett, skulle være tilstrekkelig til å anse boligen som et integrert og vesentlig element i lovpålagte hjemmebaserte tjenester, ville skillet i kompensasjonsloven mellom kommunal og private virksomheters salg eller utleie av særskilt tilrettelagte boliger langt på vei bli visket ut.

Hensynet til å unngå konkurransevridninger (mot private boligløsninger) tilsa at forståelsen av «en særskilt tilrettelagt bolig» ikke kunne bli for vid. Gulating lagmannsrett (LG-2025-141861) hadde nylig avsagt en dom der en kommune ble nektet kompensasjonsrett fordi retten mente at hjemmebaserte tjenester fra en bydelsbase i seg selv ikke utgjorde særskilt tilrettelegging av en kommunal bolig. Direktoratet fant det dermed ulogisk å legge til grunn for private virksomheter at hjemmetjenester fra kommunens alminnelige bydelsbase skulle innebære at boligen anses integrert i kommunens lovpålagte tjenester, jf. Alta-dommen.

Privat virksomhet innen fast eiendom i alminnelighet falt utenfor loven. En utvidelse av kompensasjonsordningen for private virksomheter ville kunne medføre konkurransevridninger i disfavør av markedsmessig boligbygging hvor det ikke forelå rett til kompensasjon. Mange boligutbyggere solgte eller leide ut boliger på kommersielt grunnlag utenfor de kommunalt styrte tilfellene til personer som mottok lovpålagte tjenester fra kommunens alminnelige base for hjemmetjenester. Boligene kunne være ordinære eller tilrettelagte. Det ga et konkurranseproblem overfor disse utbyggerne å innrømme kompensasjon «bare» fordi en bruker sto i kommunens kø fremfor å skaffe seg bolig på egen hånd.

Både klager og Skattedirektoratet ble gitt anledning til å gi ytterligere merknader i saken.

Sivilombudets syn på saken

Spørsmålet i saken er om selskapet har rett til kompensasjon for merverdiavgift på anskaffelser ved oppføring av tilrettelagte omsorgsboliger for eldre.

Vurderingstemaet er om selskapet er omfattet av kompensasjonslovens virkeområde. Dersom selskapet er omfattet av ordningen, legger ombudet til grunn at de aktuelle boligene må anses som boliger med helseformål eller sosiale formål som gir rett til kompensasjon, jf. Finansdepartementets svar på vår undersøkelse. 

Rettslig grunnlag

Innledning

Kommunene er omfattet av kompensasjonsordningen for merverdiavgift på generelt grunnlag. For private virksomheter er ordningen av mer begrenset karakter. Det følger av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c at private virksomheter er omfattet av lovens virkeområde hvis de produserer helse- og omsorgstjenester som kommunen er pålagt å utføre ved lov. Hverken kompensasjonsloven eller – forskriften definerer nærmere hva som ligger i å produsere helse- og omsorgstjenester.

Høyesterett har i HR-2010-313 (Alta-dommen) slått fast at den private virksomheten ikke behøver å produsere den lovpålagte tjenesten alene. Kompensasjonsloven må forstås slik at private virksomheter er omfattet av ordningen der de går sammen med kommunen om å produsere ulike, men hver for seg vesentlige elementer i et lovpålagt tjenestetilbud (produksjon i samvirke).

Ombudet er enig med Skattedirektoratet i at selskapet ikke kan falle inn under lovens virkeområde på grunnlag av produksjon av et botilbud alene. Grunnen til dette er at tilbud om en tilrettelagt bolig som et utgangspunkt ikke er en lovbestemt rettighet etter helse- og omsorgstjenesteloven. Selskapets rett til kompensasjon må eventuelt bygge på at botilbudet anses som en integrert del av det tilbudet kommunen gir for å oppfylle sine lovpålagte plikter, der botilbud og hjelpe- og omsorgstiltak er et nødvendig hele.

Kompensasjonslovens formål

Ved anvendelsen av regelverket om merverdiavgiftskompensasjon er det viktig å ha med seg formålene med ordningen. Et av formålene kommer til uttrykk i kompensasjonsloven § 1:

«Formålet med denne loven er å motvirke konkurransevridninger som følge av merverdiavgiftssystemet gjennom at det ytes kompensasjon for merverdiavgift til kommuner, fylkeskommuner og visse private og ideelle virksomheter».

Formålet med en generell kompensasjonsordning for kommunal og fylkeskommunal sektor er å motvirke konkurransevridninger som kan oppstå der kommunale/fylkeskommunale institusjoners egen produksjon av tjenester skjer uten plikt til å beregne merverdiavgift, mens anskaffelse av en tilsvarende tjeneste fra private er avgiftsbelagt.

Formålet med å innlemme visse private virksomheter i kompensasjonsordningen følger av kompensasjonslovens forarbeider, se Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) 20.8.2.2:

«En generell kompensasjonsordning vil medføre nye konkurransevridninger mellom kommunale og private virksomheter når private virksomheter yter tjenester innen områder som ikke er omfattet av merverdiavgiftsplikten. Dette kan eksempelvis gjelde tjenesteproduksjon innenfor helse og undervisning. En konkurransevridning kan oppstå når kommunen skal velge om velferdstjenester som er unntatt fra merverdiavgiftsplikt skal produseres av kommunale eller private virksomheter. Kommunene vil få kompensert merverdiavgiften på sine innkjøp i motsetning til de private tilbydere som ikke vil få fradrag eller kompensasjon for merverdiavgift på sine innkjøp. Kommunene vil dermed kunne se seg tjent med å produsere slike tjenester selv fremfor å kjøpe dem fra andre. […]»

Ytterligere en begrunnelse for å innlemme private virksomheter i kompensasjonsordningen gis av Høyesterett i Alta-dommen i avsnitt 28:

«Kompensasjonslovens formål og system har betydning for tolkningen. Jeg nevner i den forbindelse at kompensasjonsretten for private etter § 2 første ledd bokstav c ikke bare skal motvirke konkurransevridning, men også bidra til en rasjonell og smidig organisering av kommunenes helse- og sosialtjenester, ut fra den enkelte kommunes behov og prioriteringer. Kompensasjonsretten – og rekkevidden av den – bør etter mitt syn dessuten ses i sammenheng med utviklingstrekk innenfor helse- og sosialsektoren, særlig dreiningen mot sammensatte lokale tilbud, mot nye omsorgstjenester utenfor de tradisjonelle institusjonene, og med større åpenhet for ytelser basert på et integrert samvirke mellom private og offentlige aktører».

Ombudet legger etter dette til grunn at formålet med å innlemme visse private virksomheter i kompensasjonsordningen både er å unngå konkurransevridning og å fremme en rasjonell og smidig organisering av kommunenes helse- og omsorgstjenester.

Kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c

Kompensasjonsloven § 2 avgrenser hvilke aktører som faller inn under kompensasjonsordningen. Noen private virksomheter er omfattet, jf. § 2 første ledd bokstav c. Dette gjelder:

«private eller ideelle virksomheter som produserer helse- og omsorgstjenester, undervisningstjenester eller sosiale tjenester som kommunen eller fylkeskommunen er pålagt å utføre ved lov […]»

I Alta-dommen avsnitt 32 flg. omtaler Høyesterett kravet til at de aktuelle tjenestene må være lovpålagte. De viser i den sammenheng til Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) punkt 20.10 hvor Finansdepartementet uttaler at kommunal sektor må være pålagt å utøve eller tilby den aktuelle tjenesten, enten i lov eller i forskrift. Den enkelte må derfor ha et rettskrav på å motta ytelsen. Tjenester som ytes på frivillig basis vil falle utenfor. Høyesterett peker i avsnitt 34 på at «store deler av sosial- og helselovgivningen gir kommunene betydelig frihet ved valg av hjelpeform og -omfang. Dette er ikke til hinder for at ytelsen ses som en rettighet for mottakeren, jf. Rt-1990-874 (Fusa)».

Høyesterett fremhever videre at tjenestene i tidligere kommunehelsetjenestelov § 1-3 (dagens helse- og omsorgstjenestelov § 3-2) utgjør kjernen i de kommunale helsetjenestene. Det er tjenester som kommunen skal tilby, og må derfor anses som lovpålagte. Staten ble ikke hørt med at den private virksomhetens bidrag med utleie av tilrettelagte boliger, bare var en støttefunksjon, se avsnitt 39 og 40:

«Innenfor rammen av sine plikter etter kommunehelsetjenesteloven § 1-3 [dagens helse- og omsorgstjenestelov § 3-2] og sosialtjenesteloven § 4-2 valgte Alta kommune et samarbeid med UBA [utleiestiftelsen]. De aktuelle hjelpetiltakene rettet seg mot psykisk utviklingshemmede og sterkt funksjonshemmede med behov for et tilrettelagt botilbud med heldøgns omsorgstjenester. Tilrettelagte boliger var derfor en integrert del av det tilbudet kommunen ga for å etterleve sine plikter, der botilbud og hjelpe- og omsorgstiltak var et nødvendig hele. For beboerne fremsto tjenesten som koordinert og samlet. […]

Det er mulig at ordlyden umiddelbart gir assosiasjoner i retning av én tilbyder, ikke en kombinasjon av flere. Med uttrykket «produserer» må etter mitt syn her forstås slik at det også omfatter et samvirke som det foreliggende. Til dette kommer at hensynet til fleksibilitet, kvalitet og lokal tilpasning av tjenestetilbudet med tyngde taler for å gi kompensasjon der kommunen går sammen med private om å produsere ulike – men hver for seg vesentlige – elementer i et lovpålagt tjenestetilbud. Det er så langt jeg kan vurdere det, også denne løsningen som best fremmer nøytraliteten, jf. kompensasjonslovens formål, slik dette er angitt i § 1».

Høyesterett kom altså til at kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c må forstås slik at den private virksomheten enten kan produsere de lovpålagte tjenestene alene eller i et samvirke med kommunen. Ombudet er derfor ikke enig med Skattedirektoratet i at de såkalte Alta-tilfellene er «ulovfestede tilfeller» av privat kompensasjonsrett.

Ombudet finner grunn til å presisere at beboerne i Alta-dommen ikke hadde vedtak om plass ved institusjon. De hadde vedtak om heldøgns helse- og omsorgstjenester i hjemmet. Likevel ble tilbudet om bolig ansett som en integrert del av det tilbudet kommunen ga for å etterleve sine plikter. På denne måten ble botilbudet ansett som del av en lovpålagt oppgave.

Forvaltningspraksis

Etter Alta-dommen ga Skattedirektoratet 7. juni 2010 en uttalelse (Fellesskriv) til alle skattekontorene om dommens betydning for kompensasjonsretten til private virksomheter som oppfører boliger med helseformål eller sosiale formål. Skattedirektoratet skrev der at «Alta kommune tildelte de aktuelle leilighetene til psykisk utviklingshemmede og sterkt funksjonshemmede med behov for et tilrettelagt botilbud med heldøgns omsorgstjenester etter sosialtjenesteloven § 4-2 og kommunehelsetjenesteloven § 1-3».

Skattedirektoratet skrev videre:

«Ut fra at innvilgelse av bolig er et alternativ til lovpålagt institusjonsbasert omsorg, legger Skattedirektoratet til grunn at det er produksjon av boelement for beboere som har behov for heldøgns omsorg og pleie som kan gi grunnlag for kompensasjon. Det var for slike tilfeller Høyesterett la til grunn at tilrettelagte boliger var en integrert del av det tilbudet kommunen ga for å etterleve sine plikter. Hvorvidt de aktuelle brukere har behov for heldøgns omsorg og pleie vil fremgå av de aktuelle vedtak fra kommunen. Botilbud som ikke er en integrert del av lovpålagt heldøgns omsorgstilbud, eksempelvis utleie til vanskeligstilte personer som ikke har inntekter til å skaffe egen bolig, faller utenfor kompensasjonsloven».

Ifølge Skattedirektoratet krever avgiftsmyndighetene i sin praksis at det er en egen personalbase i det aktuelle leilighetsbygget, eller i umiddelbar nærhet, for at botilbudet skal gi grunnlag for kompensasjonsrett. Det kreves også at personalet i basen bare tjener beboerne i det aktuelle leilighetsbygget. Direktoratet begrunner dette med at det kun er de institusjonslignende tilfellene der botilbudet vil kunne anses som produksjon (i samvirke) av en lovpålagt oppgave.

Etter ombudets syn er det ikke rettslig grunnlag for en så streng avgrensning av kompensasjonsretten for private virksomheter som produserer boliger med helseformål til beboere som mottar heldøgns helse- og omsorgstjenester. Et sånt krav følger hverken av lovens eller kompensasjonsforskriftes ordlyd. Det kan heller ikke utledes av rettspraksis eller lovens forarbeider. Etter ombudets syn må det vurderes konkret i det enkelte tilfelle om boligene inngår som et vesentlig element i kommunens lovpålagte tjenestetilbud. Dersom botilbudet må anses som en integrert del av et lovpålagt helse- og omsorgstilbud, og boligene og tjenestene utgjør et nødvendig hele for å oppfylle de lovpålagte pliktene, er det i tråd med Høyesteretts forståelse av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c at en privat produsent av boligene vil være omfattet av kompensasjonsloven. Etter ombudets syn må den enkelte kommunes vurderinger av hva som anses som nødvendig for å klare å oppfylle sine lovpålagte oppgaver tillegges stor betydning ved vurderingen.

Ombudets konkrete vurdering av om selskapet er omfattet av kompensasjonslovens virkeområde

I de to aktuelle prosjektene har kommunestyrene vedtatt å inngå et samarbeid med selskapet og Husbanken for å fremskaffe omsorgsboliger for eldre. Kommunene skal tildele boligene til eldre som er innvilget heldøgns helse- og omsorgstjenester, jf. helse- og omsorgstjenesteloven § 3-2 første ledd nr. 6 bokstav a (heldøgns helsetjenester i hjemmet). Beboerne vil ikke få vedtak om plass ved et sykehjem eller en institusjon. Vi oppfatter ellers ikke at Skattedirektoratet krever at beboerne har vedtak om plass i institusjon for at det skal foreligge rett til kompensasjon.

Boligene skal utformes i henhold til Husbankens tilskuddsordning for omsorgsboliger. Ordningen stiller omfattende krav til tilrettelegging av boligene. Husbanken krever ikke at personalbasen er lokalisert i selve leilighetsbygget så lenge basen ligger «i boligens nærmiljø med mulighet for rask respons», jf. punkt 1 i Husbankens veileder for søknadsprosess og bruk av investeringstilskudd.

Ifølge selskapet pågår det mange tilsvarende byggeprosjekter for omsorgsboliger for eldre rundt i landet. Grunnen er den økende andelen av eldre i befolkningen og presset det legger på kommunenes tjenestetilbud innen helse og omsorg. Det er også et politisk ønske at eldre mennesker i større grad skal bli boende i sine egne hjem og motta kommunale helse- og omsorgstjenester der. 

Nye måter å løse de kommunale pliktene innen helse og omsorg er omtalt av Høyesterett i Alta-dommen. Ifølge Høyesterett skal kompensasjonsretten for private virksomheter bidra til en rasjonell og smidig organisering av kommunenes helse- og sosialtjenester. Kompensasjonsretten skal også ses i sammenheng med utviklingstrekk innenfor helsesektoren.

Omsorgstjenester gis i økende grad utenfor de tradisjonelle institusjonene og i samvirke mellom private og offentlige aktører. Utviklingen beskrives slik i forarbeidene til helse- og omsorgstjenesteloven, Prop. 91 L (2010-2011) punkt 13.2.9:

«I dag bygger kommunene i betydelig grad omsorgsboliger som alternativ og/eller supplement til sykehjemmene. Kommunene bygger mindre enheter som defineres som beboerens eget hjem. Leilighetene leies ut til beboer i samsvar med husleieloven, og beboerens rettslige stilling er som for alle andre som bor i eget hjem. Beboerne mottar derfor heller ikke «sykehjemstjenester», men «hjemmetjenester». Disse tjenestene er i realiteten de samme, men de er organisert og finansiert på ulike måter.»

Videre uttaler Helse- og omsorgsdepartementet i punkt 15.5.7.3:

«Den demografiske utviklingen med et økende antall eldre mennesker vil på sikt øke behovet for omsorgstjenester betydelig. Fremtidige løsninger for sektoren må derfor bygge på en lokalt forankret omsorgstjeneste som gir god ressursutnyttelse gjennom smidig tilpasning til lokale forhold og behov og tett samspill med familie og lokalsamfunn. Et godt utbygd kommunalt omsorgstjenestetilbud bidrar til å utsette eller forhindre sykehjems- og sykehusinnleggelser. Prioriteringene mellom spesialisthelsetjenesten og den kommunale helse- og omsorgstjenesten må derfor styres av prinsippet om lavest effektive omsorgsnivå. […]

For å kunne yte forsvarlige tjenester må kommunene ha tilgjengelig ulike helse- og omsorgstjenester 24 timer i døgnet, enten som tjenester i eget hjem eller institusjon. Departementet har ikke funnet det nødvendig i presisere dette i lovteksten. Tradisjonelt har heldøgns tilbud blitt gitt i institusjoner, men i dag ytes det også i egne hjem. Det vil bero på en forsvarlighets- og hensiktsmessighetsvurdering om heldøgns tjenester i det enkelte tilfellet bør ytes i hjemmet eller i institusjon.»

Husbankens tilskuddsordning for omsorgsboliger legger til rette for oppføring av tilrettelagte boliger for å møte det sterkt økende behovet for omsorgstjenester i kommunene. Gjennom å samle flere eldre i felles leilighetsbygg effektiviseres tjenestetilbudet. I tillegg økes beredskapen ved at det befinner seg personale i leilighetsbygget store deler av døgnet.

Behovet for sentraliserte omsorgsboliger kommer klart til uttrykk i begrunnelsen fra kommunestyret i Y kommune for å inngå et trepartssamarbeid mellom kommunen, Husbanken og klager. I innstillingen fra kommunedirektøren (saksreferanse -/-) er anmodningen begrunnet slik:

«Fra boligsosial handlingsplan 2022, Nøkkeltallsdokument 2024 og Handlingsplan 2024-2027 med budsjett 2024, er det gjort kjent behov for økt boligmasse for personer med omsorgsbehov. Spesielt gjelder dette den eldste delen av befolkningen som i kommende år vil være betydelig økt i antall blant Y-befolkningen. Det vises i dokumentene og planen til en samtidig reduksjon i tilgang på personell i arbeidsfør alder og dermed demografiske utfordringer som må håndteres med ulike virkemidler. Et av virkemidlene kan være å stimulere utbyggere til å etablere boliger med lett tilgjengelighet, nærhet til helsetjenester og andre servicetjenester som gir mulighet for å være mest mulig selvstendig også ved hjelpebehov. I kommunen kjenner vi også til at vi i 2023 har brukt over 28 000 timer i kjøretid for hjemmetjenesten for frakt av helsetjenester, samtidig som vi også kjenner til at det utøves betydelige timer bistand på grunn av boligenes beskaffenhet. [Ikke-tilrettelagte boliger krever mer bistand enn der boligene er tilrettelagte for å yte helse- og omsorgstjenester. Ombudets kommentar]

Kommunens lånegrad er høyere enn handlingsregelen på 100 % av brutto driftsinntekter og dermed en faktor som bør hensyntas ved etablering av eventuelle tiltak for å imøtekomme behov for lett tilgjengelige boliger for den eldre delen av befolkningen. I tillegg viser Nøkkeltallsdokumentet 2023 behov for å redusere kostnader til helse- og omsorgstjenester ved sammenligning av driftsutgifter mellom kommunene i KOSTRA gruppen og landet»

Innstillingen til kommunestyret viser tydelig at kommuneadministrasjonen så det som nødvendig for å klare å løse sine lovpålagte plikter, å øke boligmassen for personer med omsorgsbehov (tilrettelagte boliger). På denne måten kunne kommunen både redusere hjelpebehovet, men også redusere antall timer for personalet.

Tilsvarende begrunnelse fremgår av innstillingen i saken til X kommunestyre (sak –/—-):

«Vurdering av kommunens behov for omsorgsboliger i X sentrum

Slik det framgår av sitatet fra boligbehovsanalysen som er gjengitt på s 8 kan det forventes en betydelig vekst i behovet knyttet til institusjonsplasser og omsorgsboliger for eldre. Samlet er behovet beregnet til 260 i dag, og estimert til 472 plasser i 2050. Det anbefales i rapporten at en økning av tilbudet prioriteres i sentrale områder. Det er ingen omsorgsboliger i X sentrum i dag, og kommunedirektøren vurderer derfor at det er et reelt behov for slike boliger i X sentrum.

Omsorgsboliger skal være tilrettelagt slik at det skal kunne gis helse og omsorgstjenester. Omsorgsboligene er lokalisert med nærhet til Helsetjenester i hjemmets base på Z. Når 30 omsorgsboliger er konsentrert på samme sted kan det enkelt legges til rette for tjenester i et større omfang, også på natt. Ved behov kan kommunen også leie lokaler i fellesarealene til bruk for ansatte dersom tjenesten får et omfang som tilsier det. Tilbudet kan dermed utsette behovet for institusjonsplasser, og bidra til at personer kan bo hjemme lengre. Undersøkelser viser at mange eldre foretrekker å bo hjemme, jf. oppsummeringen i boligbehovsanalysen».

Beskrivelsene illustrerer hvordan kommunene tenker nytt for å oppfylle de økende omsorgsoppgavene. Relativt sett vil færre eldre kunne få plass på institusjon/sykehjem. For at de eldre skal kunne motta det tjenestetilbudet de har krav på, i hjemmene sine, vil det være nødvendig for kommunene i større grad å tilby boliger som legger til rette for forsvarlige hjemmetjenester. Tilretteleggingen består for det første av den fysiske utformingen av boligene (Husbankens standard for omsorgsboliger). Videre vil samlingen av mange pleietrengende på samme sted også kunne være nødvendig for et effektivt og dermed forsvarlig tjenestetilbud.

Etter ombudets syn vil det ikke nødvendigvis være behov for at personalbasen er lokalisert i selve leilighetsbygget eller i umiddelbar nærhet, eller at den er eksklusiv for bare ett bygg, for at boligene skal kunne anses som en integrert del av en lovpålagt heldøgns tjeneste. Skattemyndighetenes absolutte krav vil derfor medføre en for snever rekkevidde av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c basert på hvordan Høyesterett har forstått bestemmelsen. Denne saken illustrerer hvordan kommunene valgte et samarbeid med selskapet for å etablere et botilbud som ville bidra til at kommunene kunne oppfylle sin lovpålagte plikt til å yte heldøgns tjenester til beboerne. Kommunenes vurdering var at avstandene til personalbasene på henholdsvis 200 og 500 meter var tilstrekkelig til at de ville være i stand til å yte forsvarlige heldøgns tjenester til beboerne. Boligene fremstår slik som en viktig forutsetning for det lovpålagte tjenestetilbudet.

Sett hen til de demografiske endringene i samfunnet og kommunenes utfordringer med å oppfylle sine lovpålagte plikter, blir det for snevert å avgrense kompensasjonsretten (ved tolkningen av uttrykket «pålagt å utføre ved lov») til kun å omfatte omsorgsboliger som har en egen personalbase, enten i egen bygningsmasse eller i umiddelbar nærhet. Selv om ikke tildeling av en omsorgsbolig er definert som en rettighet etter en konkret bestemmelse i helse- og omsorgstjenesteloven, vil slike boliger kunne være både egnede og nødvendige for at kommunene skal kunne oppfylle sine lovpålagte omsorgsplikter. På denne måten vil et tilbud om en tilrettelagt bolig inngå som et vesentlig element i et lovpålagt tjenestetilbud.

Lovens to formål, hensynet til å unngå konkurransevridning og ønsket om en rasjonell og smidig organisering av kommunens helsetjenester, taler også i retning av en annen avgrensning av kompensasjonsretten enn det skattemyndighetene har lagt til grunn. Ved kommunenes valg mellom selv å oppføre boligene og å inngå et samarbeid med en privat aktør, vil avgiftsbelastningen kunne bli avgjørende. Videre bør kompensasjonsretten bidra til at kommunen velger et samvirke med private aktører om den lovpålagte tjenesteproduksjonen der dette fremstår som rasjonelt for den kommunale driften. 

Det er for øvrig liten fare for konkurransevridning mot alminnelig privat boligbygging. Omsorgsboliger tilrettelagte i henhold til Husbankens tilskuddsordning skiller seg klart fra boliger i alminnelighet. I tillegg kan boligene bare tildeles av kommunen og til beboere med vedtak om heldøgns helse- og omsorgstjenester.

På denne bakgrunn, og slik saken er opplyst, er det ombudets syn at selskapet, i samvirke med kommunene produserer en lovpålagt tjeneste. Botilbudet må anses som en integrert del av det tilbudet kommunene gir for å etterleve sin lovpålagte plikt til å yte forsvarlige heldøgns helse- og omsorgstjenester, der botilbud og hjelpe- og omsorgstiltak er et nødvendig hele, jf. Alta-dommen avsnitt 40.

Konklusjon

Sivilombudet er kommet til at selskapet er omfattet av kompensasjonslovens virkeområde. De aktuelle omsorgsboligene må anses som en integrert del av det tilbudet kommunene gir for å oppfylle sin lovpålagte plikt til å yte forsvarlige heldøgns helse- og omsorgstjenester til beboerne. Botilbudet og hjelpe- og omsorgstiltakene er et nødvendig hele. Selskapet er dermed omfattet av kompensasjonslovens virkeområde, jf. § 2 første ledd bokstav c.

Sivilombudet ber om at Skattedirektoratet behandler saken på nytt i tråd med det som fremgår ovenfor.