Oppsummering

Et selskap fikk fradrag for kostnader knyttet til arbeider på en tomt som var kjøpt for å bygge et varehus. Det var i den forbindelse etablert en støttemur og et anlegg for å lede vekk overvann (fordrøyningsanlegg). Selskapet bestemte senere at varehuset ikke skulle bygges likevel, og tomten ble solgt.

Skatteetaten krevet fradragsført inngående merverdiavgift tilbakeført etter merverdiavgiftsloven § 9-7 første ledd. Bestemmelsen fastslår at fradragsført inngående avgift knyttet til «kapitalvarer» skal tilbakeføres dersom kapitalvarene selges før fullføring. Vurderingstemaet i saken var om arbeidene på tomten måtte anses for å ha etablert en eller flere «kapitalvarer». Merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b definerer kapitalvarer som fast eiendom som har vært gjenstand for «ny-, på- eller ombygging». Et slikt byggetiltak må avgrenses mot arbeider/tiltak som bare består i å klargjøre tomten for bygging. Det er bare inngående avgift knyttet til byggetiltak som må tilbakeføres.

Sivilombudet kom til at arbeidene med støttemuren var del av klargjøringen av tomten. Støttemuren etablerte ikke noen kapitalvare, verken som del av «nytt varehus» eller som selvstendig byggetiltak. Heller ikke fordrøyningsanlegget etablerte kapitalvaren «nytt varehus». Anlegget var likevel noe mer enn klargjøring av tomten. Sivilombudet mente derfor at fordrøyningsanlegget måtte anses som en selvstendig kapitalvare. Fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til dette anlegget måtte derfor tilbakeføres. Merverdiavgift knyttet til de øvrige arbeidene på tomten måtte ikke tilbakeføres.

Sakens bakgrunn

A (klager) er rapporterende enhet i en avgiftsrettslig fellesregistrering av en rekke selskaper i A-konsernet. Et av disse selskapene eide inntil januar 2022 en tomt som skulle benyttes til oppføringen av et nytt varehus. Med sikte på å klargjøre for bygging ble det gjennomført en rekke arbeider på tomten. I tillegg til rydding, kalkstabilisering, sprenging, flytting av masser og komprimering, ble det oppført et fordrøyningsanlegg for håndtering av overflatevann. Det ble også etablert en støttemur for stabilisering av en mindre del av bergveggen langs den ene siden av tomten. Klager endret etter hvert planene sine. Varehuset ble aldri bygget, og tomten ble solgt.

Det planlagte varehuset skulle benyttes i fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet. Klager hadde derfor krevd løpende fradrag for merverdiavgift på kostnadene til arbeidene på tomten. Det er enighet om at klager hadde rett til å fradragsføre det aktuelle beløpet. Spørsmålet er om det etterfølgende salget av tomten innebar en plikt til å tilbakeføre avgiften. Dette avhenger av om arbeidene/tiltakene på tomten må anses for å ha etablert en «kapitalvare», jf. merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b. Vurderingstemaet er om den faste eiendommen «har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging». Det vil si at det må være etablert et byggetiltak på tomten. 

Klager mente at byggetiltaket «nytt varehus» aldri ble igangsatt. Støttemuren og fordrøyningsanlegget måtte heller anses som egne kapitalvarer. Det var derfor bare inngående merverdiavgift knyttet særskilt til disse tiltakene som skulle tilbakeføres. Resten av arbeidene på tomten besto i klargjøring/planering. Slike arbeider etablerte ingen kapitalvare. Avgift knyttet til disse arbeidene skulle derfor ikke tilbakeføres.

Skatteklagenemnda mente i vedtak 12. desember 2024 at arbeidene på tomten hadde etablert en kapitalvare gjennom byggingen av støttemuren og fordrøyningsanlegget. Disse to tiltakene måtte anses som «grunnarbeider» ved byggingen av det planlagte varehuset, og gjennom det ble kapitalvaren (byggetiltaket) «nytt varehus» etablert. Klager måtte dermed tilbakeføre all fradragsført inngående merverdiavgift på de samlede kostnadene ved arbeidene på tomten (ikke kun avgift knyttet til de to tiltakene).

Selskapet klaget til ombudet 23. mai 2025 og fastholdt sine klagepunkter. 

Våre undersøkelser

Vi tok saken opp med Skattedirektoratet. I vår undersøkelse 19. juni 2025 ba vi direktoratet vurdere om arbeidene på tomten hadde etablert en ny kapitalvare i form av «nytt varehus». Vi ba også om en vurdering av klagers anførsel om at støttemuren og fordrøyningsanlegget utgjorde egne kapitalvarer.

Skattedirektoratet svarte 26. september 2025. Deres prinsipputtalelse 19. februar 2019 ble avsagt på bakgrunn av to dommer fra Høyesterett om begrepet «kapitalvarer» i merverdiavgiftsloven § 9-1. Direktoratet var kjent med at uttalelsen ble lagt til grunn og fulgt opp i praksis fra skattekontorene og Skattedirektoratet selv. Direktoratet fastholdt sitt syn fra tolkningsuttalelsen. Skjæringspunktet for når en kapitalvare måtte anses å være etablert gikk mellom klargjøring/planering av tomt på den ene siden og grunnarbeider – i den betydning at arbeider med selve fundamenteringen av bygget hadde startet – på den andre siden. En slik tilnærming var i tråd med både lovens ordlyd, forarbeidene og praktiske og reelle hensyn, herunder også kontroll- og effektivitetshensyn. Det kunne likevel tenkes unntak fra dette utgangspunktet i tilfeller hvor klargjøring/planering og grunnarbeider var så sammenvevd faktisk og kontraktsmessig at det ikke ville være riktig å skille det ene fra det andre.

Når det gjaldt byggingen av støttemuren i klagers sak, mente Skattedirektoratet at dette var en del av klargjøringen/planeringen av tomten. Det vil si at arbeidene med støttemuren ikke hadde etablert en kapitalvare. Støttemuren ble oppført for å stabilisere en svært liten del av bergveggen på den ene siden av tomten. Hensikten var å unngå skader på omkringliggende terreng. Støttemuren var ikke en del av fundamenteringen av et fremtidig bygg. Den hadde heller ingen faktisk eller fysisk sammenheng med fundamenteringen av et slikt bygg.

Med fordrøyningsanlegget stilte det seg annerledes. Skattedirektoratet mente at dette tiltaket vanskelig kunne anses som klargjøring/planering av tomt. Samtidig var ikke anlegget en påbegynnelse av selve fundamenteringen av bygget (varehuset). Spørsmålet ble dermed om anlegget kunne anses som en egen kapitalvare. Vilkåret for dette var at anlegget måtte anses som «fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging», jf. merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b.

Direktoratet viste i den forbindelse til sin egen bindende forhåndsuttalelse 30. september 2021. Uttalelsen fastslo at etableringen av en internvei i forbindelse med et større byggeprosjekt skulle anses som en egen kapitalvare (og ikke som en del av den kapitalvaren som senere ble etablert ved oppføring av bygg på de ulike tomtene). Direktoratet mente at uttalelsen var relevant i dette tilfellet. I likhet med i klagers sak var det inngått separate entreprisekontrakter for byggingen av infrastrukturtiltakene. I tillegg ble infrastrukturen ferdigstilt og tatt i bruk før ferdigstillelsen av selve bygningene på tomtene. Klagers fordrøyningsanlegg ble ferdigstilt i henhold til kontrakten og ble tatt i bruk selv om byggingen av varehuset aldri ble igangsatt. Gitt disse faktiske omstendighetene mente direktoratet at fordrøyningsanlegget utgjorde et eget byggetiltak, altså en egen kapitalvare. All inngående merverdiavgift knyttet til anlegget skulle da inngå i kapitalvaren «fordrøyningsanlegg».

Klager kommenterte svaret fra Skattedirektoratet 14. oktober 2025. De skrev at direktoratets syn langt på vei sammenfalt med det selskapet subsidiært hadde anført i sin klage på skattekontorets vedtak.

Sivilombudets syn på saken

Spørsmålet i saken er om klager har en plikt til å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til arbeider på en tomt hvor de planla å bygge et nytt varehus, jf. merverdiavgiftsloven § 9-7. Vurderingstemaet er om arbeidene kan sies å ha etablert en eller eventuelt flere «kapitalvarer», jf. merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b. 

Dersom arbeidene/tiltakene på tomten har etablert kapitalvaren «nytt varehus», slik Skatteklagenemnda har lagt til grunn, må klager tilbakeføre all fradragsført inngående merverdiavgift. Dersom arbeidene på tomten bare anses som klargjøring/planering av tomt, vil det ikke være etablert noen kapitalvare. Klager vil i så fall ikke ha tilbakeføringsplikt.

Selv om tiltakene ikke anses for å ha etablert kapitalvaren «nytt varehus», kan det likevel ha blitt etablert andre selvstendige kapitalvarer. I dette tilfellet er det arbeidene med støttemuren og fordrøyningsanlegget som må vurderes. Dersom disse to tiltakene utgjør egne kapitalvarer, må klager tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til disse to tiltakene.

Rettslig grunnlag

Hovedregelen om fradragsrett for inngående merverdiavgift følger av merverdiavgiftsloven § 8-1:

«Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten»

Ettersom arbeidene på klagers tomt hadde tilknytning til den fremtidige byggingen av et nytt varehus som skulle benyttes i klagers avgiftspliktige handelsvirksomhet, hadde klager løpende fradragsrett for inngående avgift knyttet til de aktuelle kostnadene.

Retten til fradragsføring kan i visse tilfeller begrenses av merverdiavgiftsloven § 9-1. Bestemmelsens første ledd har følgende ordlyd:

«Inngående merverdiavgift på kapitalvarer som er anskaffet, framstilt eller fullført etter 31. desember 2007, skal ved endret bruk mv. justeres etter §§ 9-2 til 9-5 eller tilbakeføres etter § 9-7.»

Det er i klagers tilfelle tilbakeføring av avgift som er aktuelt, ikke justering. Ombudet går ikke nærmere inn på grunnen til dette.

Plikten til tilbakeføring er formulert slik i merverdiavgiftsloven § 9-7 første ledd:

«Fradragsført inngående merverdiavgift skal tilbakeføres dersom kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b før fullføringen selges eller omdisponeres til bruk som ikke ville gitt fradragsrett.»

Spørsmålet om tilbakeføring ble relevant da klager valgte å selge tomten uten å ha tatt den i bruk i sin avgiftspliktige virksomhet. Bruken ble da endret fra å falle innenfor avgiftsområdet til å falle utenfor.

Klagers eventuelle plikt til å tilbakeføre inngående avgift, og eventuelt omfanget av plikten, er avhengig av om arbeidene/tiltakene på tomten må anses for å ha etablert en kapitalvare, eventuelt flere separate kapitalvarer. Lovgiver har gitt en definisjon av når arbeider/tiltak på en fast eiendom må anses for å ha etablert en kapitalvare. Definisjonen er tatt inn i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd:

«Med kapitalvarer menes

a. […]

b. fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående merverdiavgift på kostnadene ved dette utgjør minst 100.000 kroner.»

Det er ikke den faste eiendommen som utgjør kapitalvaren, men byggetiltakene i seg selv.

Høyesterett har vurdert innholdet i begrepet «kapitalvarer» i HR-2014-02430 (Mandal kommune) og HR-2017-2065 (Avinor). I Mandal kommune-dommen avgrenset Høyesterett begrepet mot prosjekteringsarbeid. De mente at ordlyden talte for at det måtte være utført fysiske byggearbeider for at en kapitalvare kunne anses å være etablert. Forberedende arbeid i form av prosjektering var ikke tilstrekkelig. I Avinor-dommen kom Høyesterett til at fysiske infrastrukturtiltak også kunne anses som byggetiltak og dermed være en kapitalvare.

Ettersom avgjørelsene fra Høyesterett ikke i tilstrekkelig grad avklarte hvilket omfang de fysiske arbeidene måtte ha, kom Skattedirektoratet med en tolkningsuttalelse (prinsipputtalelse) 18. februar 2019. De skrev følgende om etablering av en kapitalvare ved oppføring av bygninger:

«Ut fra Høyesteretts premisser, legger vi til grunn at grensen for når en kapitalvare er etablert ved oppføring av bygg ligger i skjæringspunktet klargjøring/planering av tomt og grunnarbeider i den betydning at arbeider med selve fundamenteringen av bygget starter. Fra dette utgangspunktet er det unntak der hvor klargjøring/planering og grunnarbeider er så sammenvevd faktisk og kontraktuelt at det ikke er riktig å skille det ene fra det andre (avsnitt 48).»

Slik ombudet forstår det, har tolkningsuttalelsen blitt lagt til grunn i praksisen fra skattekontorene og Skattedirektoratet, blant annet i flere bindende forhåndsuttalelser. Også Skatteklagenemnda synes å legge tolkningsuttalelsen til grunn i sin praksis. Nemnda har vist til uttalelsen både i klagers sak og i en senere avgjørelse 17. mars 2025 (SKNA8-2025-9).

Ombudet slutter seg etter dette til at skjæringspunktet for når det kan anses å ha blitt etablert en kapitalvare ved arbeider på en fast eiendom kan fastslås til tidspunktet når det er igangsatt fysiske arbeider med selve fundamenteringen av bygget. Videre legger ombudet til grunn at fysiske infrastrukturtiltak kan anses som egne byggetiltak og dermed egne kapitalvarer.

Dersom en kapitalvare først anses å være etablert, skal all inngående merverdiavgift knyttet til kapitalvaren tilbakeføres ved endret bruk. Dette følger av merverdiavgiftsforskriften § 9-1-1. Det vil si at inngående avgift knyttet til klargjøring/planering av tomten også vil inngå i kapitalvaren og skal tilbakeføres.

Rettslig vurdering – er det etablert en eller flere kapitalvarer ved byggingen av en støttemur og et fordrøyningsanlegg på klagers tomt?

Det første som må vurderes er om klagers arbeider på tomten har etablert en kapitalvare i form av «nytt varehus». I så fall inngår alt arbeid med klargjøring og opparbeidelse av tomten i denne kapitalvaren og all fradragsført merverdiavgift skal tilbakeføres. Det er dette standpunktet som ble lagt til grunn av Skatteklagenemnda.

Nemnda la til grunn at etableringen av støttemuren og fordrøyningsanlegget var noe mer enn klargjøring/planering av tomt. Nemnda mente at arbeidene måtte kategoriseres som «grunnarbeid» og som «nødvendige forutsetninger» for byggetiltaket «nytt varehus». De la derfor til grunn at begge tiltakene etablerte, og var en del av, kapitalvaren «nytt varehus». Klager ble ikke hørt med at tiltakene heller måtte anses som egne selvstendige kapitalvarer.

Etter ombudets syn er det vanskelig å se verken støttemuren eller fordrøyningsanlegget som byggetiltak der man har påbegynt selve fundamenteringen av et nytt varehus. Det er i den sammenheng ikke et egnet vurderingstema om arbeidene har vært «nødvendige forutsetninger» for byggingen av et varehus. Det kan tenkes mange klargjørende arbeider som er nødvendige, men som likevel ikke kan anses som del av fundamenteringen av selve bygningen.

Støttemuren ble oppført for å stabilisere og sikre en mindre del av bergveggen i det ene hjørnet av tomten. Ombudet er enig med Skattedirektoratet i at etableringen av støttemuren må anses som en del av klargjøringen av tomten, ikke som del av et byggetiltak eller som selvstendig byggetiltak. Støttemuren vil dermed verken ha etablert kapitalvaren «nytt varehus» eller utgjøre noen selvstendig kapitalvare.

Ombudet er videre enig med Skattedirektoratet i at fordrøyningsanlegget er noe mer enn bare klargjøring av tomt. Anlegget består av kummer og nedgravde rør samt et oppsamlingsmagasin. Hensikten er å samle opp overvann ved kraftige regnskyll. Anlegget ble etablert i tomtegrunnen og var ikke en del av fundamenteringen av det planlagte varehuset. Det ble inngått en separat entreprisekontrakt for byggingen av fordrøyningsanlegget, uavhengig av varehuset. Anlegget ble bygget og tatt i bruk i 2016-2017. Tomten ble solgt i 2022 uten av det var bygget noe varehus. Etter ombudets syn er det naturlig å anse fordrøyningsanlegget som et eget byggetiltak og en egen kapitalvare, jf. merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b.

Konklusjon

Sivilombudet er kommet til at det ikke ble etablert noen kapitalvare på klagers tomt i form av «nytt varehus» fordi grunnarbeidene til varehuset (fundamenteringen) aldri kom i gang. Etableringen av en støttemur (for å sikre en mindre del av bergveggen på den ene siden av tomten) må anses som en del av klargjøringen av tomten. Støttemuren etablerte ikke en kapitalvare, verken som del av byggetiltaket «nytt varehus» eller som selvstendig byggetiltak.

Sivilombudet mener videre at etableringen av et fordrøyningsanlegg på tomten må anses som et eget byggetiltak og dermed en egen kapitalvare. 

Klager hadde bare plikt til å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til etableringen av fordrøyningsanlegget, ikke til de øvrige arbeidene. Sivilombudet ber om at Skatteklagenemnda vurderer saken på nytt i lys av synspunktene ovenfor. Det vises i den anledning til unntaket fra endringsfristen i skatteforvaltningsloven § 13-9 annet ledd.