Sak om forståelsen av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c

Uttalelse

Z ligger i X kommune og eies av A. Gården er tilrettelagt for såkalte Inn på tunet-tjenester, som er kvalitetssikrede velferdstjenester på gårdsbruk. Foretaket tilbyr avlastning for barn og unge, et alternativt undervisningstilbud for enkeltelever på barne- og ungdomsskoletrinnet og aktivisering og arbeidstrening. Tjenestene kjøpes i all hovedsak av kommuner i Østlandsområdet. Z har derfor fremsatt krav om kompensasjon av merverdiavgift i medhold av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c.

Etter å ha gjennomført kontroll av foretakets kompensasjonsoppgave for 1. periode 2009 og 6. periode 2010, fattet Skatt øst vedtak om etterberegning og «nekting» av kompensasjonskravene. Vedtaket ble stadfestet av Skattedirektoratet 11. desember 2012. Det ble lagt til grunn at Z kun var berettiget til kompensasjon for fakturerte tjenester knyttet til avlastning med hjemmel i den tidligere sosialtjenesteloven § 4-2, jf. § 4-3. Avlastning med hjemmel i barnevernloven § 4-4 andre ledd (hjelpetiltak for barn og barnefamilier), det alternative undervisningstilbudet og aktiviserings- og arbeidstreningstilbudet, ble ansett å falle utenfor kompensasjonsordningen. Fordi Z ikke hadde levert en ny fordelingsnøkkel for den delen av kompensasjonskravet som ble ansett kompensasjonsberettiget, ble kravet i sin helhet «nektet» utbetalt.

I vedtaket 11. desember 2012 tok Skattedirektoratet utgangspunkt i at kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c gir kompensasjonsrett for «private eller ideelle virksomheter som produserer helse- og omsorgstjenester, undervisningstjenester eller sosiale tjenester som kommunen eller fylkeskommunen er pålagt å utføre ved lov». Aktiviserings- og arbeidstreningstilbudet ved Z var basert på vedtak etter folketrygdloven, som er et statlig ansvar. Det var enighet om at tilbudet av den grunn ikke ga rett til kompensasjon av merverdiavgift.

Som begrunnelse for at avlastning med hjemmel i barnevernloven § 4-4 andre ledd falt utenfor kompensasjonsordningen, viste Skattedirektoratet til ordlyden «pålagt å utføre ved lov» i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Direktoratet la til grunn at bestemmelsen kun omfatter lovpålagte oppgaver som den enkelte har et rettskrav på å motta. Dette standpunktet ble i all hovedsak forankret i bestemmelsens forarbeider, Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) pkt. 20.8.2.2 og pkt. 20.10, merknadene til § 2 bokstav c. Fordi barnevernloven ikke er en rettighetslov, konkluderte direktoratet med at ytelser som produseres i henhold til vedtak etter barnevernloven ikke gir private virksomheter rett til kompensasjon.

Ved vurderingen av undervisningstilbudet la Skattedirektoratet til grunn at tilbudet ble benyttet som ledd i den ordinære grunnskoleopplæringen, og at det ikke rettet seg mot elever med vedtak om spesialundervisning. Bruken av gården som alternativ opplæringsarena ble da ansett å reise to spørsmål: om kommunen oppfyller elevens rett til grunnskoleopplæring når de er på gården, og hvem som eventuelt produserer den lovpålagte tjenesten. Det første spørsmålet ble ikke vurdert av direktoratet. For så vidt gjaldt det andre spørsmålet, konkluderte direktoratet med at Z ikke «produserer» undervisningstjenester, jf. kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. I begrunnelsen het det at eierne av gården ikke har adgang til å lede opplæringen etter opplæringsloven, og at de dermed heller ikke kan innfri elevenes rettskrav på undervisning.

Klagen hit og undersøkelsene herfra

I brev 31. mars 2013 klaget A over den delen av Skattedirektoratets vedtak som gjaldt avslag på krav om kompensasjon av merverdiavgift for fakturerte tjenester knyttet til avlastning med hjemmel i barnevernloven § 4-4 andre ledd og det alternative undervisningstilbudet. A mente at direktoratets begrunnelse for at disse tjenestene falt utenfor kompensasjonsordningen ikke kunne være riktig, og ba ombudsmannen om å vurdere den rettslige holdbarheten av klagevedtaket. Han hadde også flere innvendinger mot Skatteetatens saksbehandling.

I brev herfra 18. juni 2013 ble Skattedirektoratet bedt om å redegjøre nærmere for det rettslige grunnlaget for avgiftsmyndighetenes standpunkt om at lovpålagte oppgaver er begrenset til ytelser den enkelte har et rettskrav på å motta. Standpunktet ble særlig bedt kommentert i lys av ordlyden i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c og formålet med kompensasjonsordningen. Det ble også bedt redegjort for hvilken vekt Skattedirektoratet la på nærmere bestemte uttalelser i Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) pkt. 20.8.2.2 og pkt. 20.10, og hvordan disse uttalelsene måtte avveies mot øvrige rettskilder. Videre ble det spurt om lovpålagte barnevernstjenester kunne anses for å stå i en særstilling i forhold til andre lovpålagte tjenester som omfattes av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c, ved at lovpålagte barnevernstjenester ikke korresponderer med en tilsvarende rettighet (rettskrav) for det enkelte barn.

Skattedirektoratet ble også bedt om å redegjøre nærmere for det rettslige grunnlaget for avgjørelsen om at undervisningstilbudet ved Z ikke var omfattet av kompensasjonsordningen. Herunder om eierne av gården kunne anses for å produsere undervisningstjenester enten for, eller i samvirke med, kommunen, selv om kommunen eller skolens ledelse skulle ha det overordnede ansvaret for undervisningen. Endelig ble anførslene i klagen hit om mangler og feil ved Skatteetatens saksbehandling, bedt kommentert.

I svarbrev 2. juli 2013 opplyste Skattedirektoratet at forståelsen av ordlyden «pålagt å utføre ved lov» i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c, tidligere hadde vært vurdert av både direktoratet og Finansdepartementet.  Vurderingene var gitt i brev 18. mars 2011, 25. januar 2012 og 5. mars 2012, som alle omhandlet spørsmålet om kompensasjonsrett for private produsenter av kommunale barnevernstjenester. Om lovtolkningsspørsmålet skrev direktoratet i hovedsak:

«(…)Uttrykket “pålagt” i ordlyden kan altså ut fra en ordlydsfortolkning forstås vidt og uten referanse til hva som mottaker av tjenesten har rettskrav på, men kan etter vårt syn også forstås i en snevrere betydning ved at plikten er et resultat av brukernes rettskrav på tjenesten. En isolert tolkning av ordlyden trekker i retning av førstnevnte tolkningsalternativ. Etter vår mening inviterer likevel ordlyden til å se hen til forarbeidene for å avklare det nærmere innholdet i bestemmelsen.

Uavhengig av dette eller hvilket syn man har på kvaliteten i lovtekstens utforming, mener vi at motivene til loven på flere steder, jf. Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) punkt 20.8.2.2 og 20.10 klart presiserer hvordan ordlyden skal forstås. Også proposisjonens oppramsing av forskjellige tjenester som faller inn under ordlyden, jf. pkt 20.10, underbygger at det er tjenester den enkelte har rettskrav på som skal omfattes av loven for private virksomheter. I vårt brev av 18. mars 2011 har vi omtalt dette nærmere (se vedlegg). Som vi vil komme tilbake til nedenfor, har domstolene ved tolkning av begrepet “lovpålagt” lagt avgjørende vekt på forarbeidene til loven.

Når det gjelder vårt standpunkt i forhold til kompensasjonslovens formål, vil Skattedirektoratet innledningsvis påpeke at et grunnleggende aspekt ved kompensasjonsordningen er at den er gjort generell for kommuner og fylkeskommuner (alle virksomhetsområder, og uavhengig av om noe er lovpålagt), mens den for private virksomheter er begrenset til visse tjenesteområder, og hvor disse tjenesteområdene er ytterligere avgrenset til lovpålagt tjenesteproduksjon. Bakgrunnen for begrensningen fremgår i proposisjonens pkt. 20.8.2.2 [andre til fjerde avsnitt].(…)

Bakgrunnen for at kompensasjonsordningen er begrenset i forhold til private virksomheter, viser altså med tydelighet at formålet med å unngå konkurransevridninger (dvs. unngå avgiftsmessig ulikhet mellom kommunal og privat virksomhet som følge av kommunens kompensasjonsrett, jf. pkt. 20.8.2.2 første avsnitt) må avveies mot andre hensyn, og forarbeidet tar et klart standpunkt til interesseavveiningen i lovforarbeidet mht. hvilke private virksomheter som faller inn under loven. Skattedirektoratet ser det slik at avgiftsmyndighetene ikke kan sette seg ut over motivenes interesseavveining og forutsetninger.

Når det gjelder konkurransehensynet i forhold til grunnskoleopplæring, som bl.a. er tema her, vil vi bemerke at private godkjente privatskoler er kompensasjonsberettiget etter lovens § 2 første ledd bokstav c. Det følger av privatskoleloven § 2-1 at elever ved en godkjent privatskole oppfyller sin plikt til grunnskoleopplæring etter opplæringsloven § 2-1. Plikten til grunnskoleopplæring for kommunen motsvarer her retten den enkelte har til grunnskoleopplæring, jf. opplæringsloven § 2-1. Private godkjente grunnskoler oppfyller således også den enkeltes rettskrav på grunnskoleopplæring. Mellom kommunale skoler og private godkjente grunnskoler skaper derfor kompensasjonsordningen ingen konkurransevridninger.

Z er ingen godkjent privatskole, og skal etter vårt syn behandles ulikt kompensasjonsrettslig både i forhold til kommunale grunnskoler og private godkjente grunnskoler. Som vi skal komme nærmere tilbake til, er det ingen konkurransesituasjon i forhold til det å innfri elevers rettskrav på grunnskoleopplæring at en kommunal skole eller godkjent privatskole kan legge deler av undervisningstiden på en alternativ arena.(…)

Vi minner for øvrig om at det var forutsatt ved innføringen av ordningen at den skulle være provenynøytral for staten… En vid fortolkning av kompensasjonsloven for private mener vi bryter med forutsetningene om at ordningen skulle være provenynøytral for staten. Det ble i 2004 i alle fall ikke tatt høyde for at gårdbrukere og andre private virksomheter enn godkjente privatskoler kunne bli omfattet av kompensasjonsloven ut fra et synspunkt om produksjon av lovpålagte undervisningstjenester. I proposisjonen vises det kun til redusert statstilskudd for private grunnskoler og videregående skoler.

Til ditt spørsmål om direktoratets avveining av øvrige rettskilder enn ordlyden, er det som nevnt vårt syn at avgiftsmyndighetene (som utøvende myndighet) må forholde seg til klare forutsetninger i lovforarbeider selv om ordlyden åpner for et annet tolkningsalternativ. Som påpekt ovenfor følger det også av proposisjonen at det var et poeng å avveie konkurransehensynet mot andre hensyn, som hensynet til finansiering og administrasjon av ordningen. Vår sak illustrerer imidlertid hvor vid ordningen kan bli med klagers syn på kompensasjonsloven. Legger man klagers syn til grunn vil også private leirskoler og andre som bistår skolen i undervisningsopplegg hevde tilsvarende kompensasjonsrett på grunnlag av unntatt undervisningsvirksomhet, og vi får en uklar rettstilstand mht. hvor grensen skal trekkes.»

Som eksempel på at domstolene ved tolkningen av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c hadde lagt større vekt på forarbeidene enn bestemmelsens ordlyd, viste direktoratet til Borgarting lagmannsretts dom 12. juni 2008 (Tåsenklinikken DA). Det ble også vist til Stavanger tingretts dom 30. januar 2012 og Oslo tingretts dom 9. februar 2011, som er omtalt i Merverdiavgiftshåndboken 2014 kapittel 23.5 «Andre uttalelser m.v. om kompensasjonsordningen» – «private skoler».

Det var Skattedirektoratets syn at lovpålagte barnevernstjenester ikke sto i en særstilling i forhold til andre kommunale lovpålagte tjenester. Dette fordi det finnes flere kommunale oppgaver som ikke korresponderer med et rettskrav for tjenestemottakerne. Det ble blant annet vist til helse- og omsorgstjenesteloven § 3-7 om kommunens plikt til å medvirke til å skaffe boliger til vanskeligstilte, fagskoleloven § 1a om fylkeskommunalt ansvar for fagskoleutdanningen og kommunens plikt etter krisesenterloven til å ha et krisesentertilbud.

Spørsmålene herfra om undervisningstilbudet ved Z besvarte direktoratet i hovedsak slik:

«Som vi har redegjort for i vedtaket er spørsmålet hvem som produserer selve den lovpålagte tjenesten… Ut fra forarbeidenes presisering av hva som anses for “pålagt å utføre ved lov”, kan problemstillingen presiseres til hvem som innfrir elevenes rett til opplæring etter opplæringsloven. Dette beror på en tolkning av sektorlovgivningen. Sakens kjerne er altså ikke en vurdering av undervisningsunntaket, siden produksjon av lovpålagte undervisningstjenester er snevrere enn hva som faller inn under undervisningsunntaket i merverdiavgiftsloven. Det er en forutsetning for problemstillingen om mulig kompensasjonsrett at Z bistår skolen i undervisningen, og at denne bistanden er fritatt for merverdiavgift etter mval. § 3-5…

I forhold til proposisjonens henvisning i pkt. 20.10- undervisningstjenester som kommunen og fylkeskommunen har ansvaret for, mener vi at det i lys av forarbeidets ellers klare forutsetninger sikter tilbake til ytelser på grunnskoleopplæring, spesialpedagogisk hjelp og videregående opplæring som barn og voksne har rettskrav på etter opplæringsloven. At det er sistnevnte lov det henvises til, fremgår uttrykkelig av forarbeidet. Dersom det var meningen at undervisningstjenester som den enkelte mottaker ikke har rettskrav på også skulle vært omfattet av ordningen, burde i så fall kommunens ansvar for fagskoleutdanning etter fagskoleloven også vært nevnt i proposisjonen, men det er altså ikke tilfellet.

Ved tolkningen av opplæringsloven har Skattedirektoratet sett hen til Utdanningsdirektoratets rundskriv UDIR-3 2010… Det er kommunen som har ansvaret for å oppfylle plikten til grunnskoleopplæring. Når det gjelder spørsmålet om hvem som kan produsere/innfri rettskravet, har Skattedirektoratet lagt til grunn at det er undervisningspersonalet som skal tilrettelegge og gjennomføre opplæringen i samsvar med opplæringsloven, jf. oppll. § 2-3 fjerde ledd annet punktum. Dette vil være rektor eller det undervisningsspersonell som er bemyndiget av rektor, likevel slik at det kan være eksterne ressurser ved vedtak på spesialundervisning etter opplæringslovens kap. 5(som ikke er situasjonen i vår sak). Innehaverne ved Z er ikke undervisningspersonell i grunnskolen.

Skattedirektoratet har lagt til grunn at assistenter i skolen eller eksterne medhjelpere utenfor skolen ikke kan lede opplæringen og således ikke selv produsere/innfri det rettskravet elevene har på opplæring etter opplæringsloven. Etter opplæringsloven vil de kun anses for å bistå undervisningspersonellet i skolen, gi praktisk hjelp eller ha tilsyn med elevene. Vi viser her til Utdanningsdirektoratets retningslinjer i UDIR-3 2010 pkt. 6.7 og 5.2… Selv om skolens medhjelpere skulle ha kompetanse eller praktisk erfaring som er nyttig for skolens undervisningspersonale, kan vi ikke se at dette endrer det prinsipielle etter opplæringsloven, nemlig at det bare er skolens undervisningspersonell som skal lede opplæringen og dermed innfri elevenes rettskrav på grunnskoleopplæring.»

Avslutningsvis beklaget direktoratet at den samlede saksbehandlingstiden i etaten hadde vært for høy. Det ble og vist til Skatt østs redegjørelse for saksbehandlingen i brev 26. juni 2013 til direktoratet.

Herfra ble så Utdanningsdirektoratet bedt om å svare på noen generelle spørsmål om forståelsen av enkelte bestemmelser i opplæringsloven. Spørsmålene ble besvart i brev 24. oktober 2013.

Etter at svaret fra Utdanningsdirektoratet var gjennomgått her, ble Skattedirektoratet stilt flere spørsmål i saken. Direktoratet ble spurt om Z kunne anses for å produsere lovpålagte undervisningstjenester i samvirke med kommunen, jf. Rt. 2010 side 236 (Alta-dommen). Det ble også stilt spørsmål om direktoratet fastholdt den tidligere vurderingen om at Z ikke tilbyr spesialundervisning, men ordinær grunnskoleopplæring.

I brev 5. desember 2013 skrev Skattedirektoratet at avgjørelsen i Rt. 2010 side 236 ikke kunne sees å ha overføringsverdi til saken. Det sentrale spørsmålet i Zs sak var hvorvidt opplæringsloven gir kommunen adgang til å la private gårdeiere innfri elevenes rettskrav på grunnskoleopplæring. Svaret ville bero på «hvem som har kompetanse til å lede og gjennomføre den lovpålagte opplæringen med befriende virkning for kommunen».  Videre ble det vist til at Rt. 2010 side 236 hadde vært anført som grunnlag for å utvide kompensasjonsordningen også i andre saker, eksempelvis i Rt. 2013 side 174. Eierne av Z hadde ikke dokumentert at undervisningstilbudet rettet seg mot elever med vedtak om spesialundervisning. Direktoratet fastholdt derfor den tidligere vurderingen av tilbudet.

Skattedirektoratet kom med noen avsluttende kommentarer i brev 7. mars 2014. A har fått oversendt kopi av svarbrevene fra Skattedirektoratet, og har kommet med merknader i flere omganger, sist i e-post 13. desember 2014 hit.

Ombudsmannens syn på saken

1. Avlastning (hjelpetiltak) med hjemmel i barnevernloven § 4-4 andre ledd
Kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c lyder slik:

«Denne loven gjelder:

—

c) private eller ideelle virksomheter som produserer helse- og omsorgstjenester, undervisningstjenester eller sosiale tjenester som kommunen eller fylkeskommunen er pålagt å utføre ved lov.»

Det fremgår av Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) pkt. 20.8.2.2 og pkt. 20.10, merknadene til § 2 bokstav c, at begrepene «helse-», «sosial-» og «undervisningstjenester» må forstås med utgangspunkt i merverdiavgiftslovgivningens bruk av disse begrepene. Tjenester etter barnevernloven faller inn under sosiale tjenester etter merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-4 første ledd bokstav a.

Det sentrale spørsmålet for denne del av saken er om avgiftsmyndighetens standpunkt om at oppgaver kommunen er «pålagt å utføre ved lov» skal forstås som ytelser den enkelte har et rettskrav på å motta, er riktig. Dersom dette besvares bekreftende, vil avlastning med hjemmel i barnevernloven § 4-4 andre ledd ikke gi private virksomheter rett til kompensasjon av merverdiavgift. Det er klart at barnevernloven ikke er en rettighetslov i den forstand at den gir barn som står i en situasjon som angitt i barnevernloven § 4-4 andre ledd, en lovhjemlet rett til å kreve hjelpetiltak fra kommunen, jf. blant annet Ot.prp. nr. 44 (1991-1992) side 6-7.

En naturlig forståelse av ordlyden i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c tilsier at det avgjørende for rett til kompensasjon er om den private virksomheten produserer en helse- og omsorgstjeneste, undervisningstjeneste eller sosialtjeneste som kommunen eller fylkeskommunen er forpliktet til å yte i henhold til lov. Verken alminnelig språkbruk eller ordbruken i merverdiavgifts- eller velferdslovgivningen gjør det naturlig å forstå «pålagt å utføre ved lov» som et krav om at tjenesten (også) må være hjemlet i en rettighetsbestemmelse. Ordlyden trekker klart i retning av at det avgjørende er om kommunen eller fylkeskommunen har en lovpålagt plikt, og ikke om tjenestemottakere har et korresponderende rettskrav på den aktuelle tjenesten.

Kommunens ansvar etter barnevernloven er negativt avgrenset. Staten har, foruten oppgaver av tilretteleggende og kontrollerende karakter, ansvar for barn som tas ut av hjemmet. Tiltak som settes i verk mens barnet bor i hjemmet, slik som de fleste hjelpetiltak, er således et kommunalt ansvar, jf. barnevernloven § 2-1, jf. § 2-3. Dette har også Skattedirektoratet lagt til grunn.

Barnevernloven § 4-4 har regler om hjelpetiltak for barn og barnefamilier. Bestemmelsens andre ledd lyder slik:

«Barneverntjenesten skal, når barnet på grunn av forholdene i hjemmet eller av andre grunner har særlig behov for det, sørge for å sette i verk hjelpetiltak for barnet og familien.»

Den kommunale barnevernstjenesten er her pålagt en absolutt plikt til å sørge for å sette i verk hjelpetiltak når lovens vilkår er oppfylt. Det er dermed naturlig å slutte at hjelpetiltak hjemlet i barnevernloven § 4-4 andre ledd er en sosial tjeneste som kommunen er «pålagt å utføre ved lov», jf. kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c.

Avgiftsmyndighetenes standpunkt om at oppgaver kommunen er «pålagt å utføre ved lov» skal forstås som ytelser den enkelte har et rettskrav på å motta, innebærer en innskrenkende tolkning av ordlyden i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Selv om dette er en rettighetsbestemmelse, må en slik tolkning ha relativt klart grunnlag i øvrige rettskilder.

Kompensasjonsloven bygger i hovedtrekk på forslagene i NOU 2003:3 «Merverdiavgift og kommunene». Utvalget gikk inn for en generell kompensasjonsordning for kommuner og fylkeskommuner. I tillegg ble det foreslått at private produsenter av alle oppgaver som kommunene var pålagt ansvaret for ved lov, skulle omfattes av ordningen. Som eksempel på en lovpålagt oppgave nevnte utvalget «barnevernstiltak (barnevernloven)». Hvilke oppgaver som skulle anses lovpålagte, ville etter utvalgets syn avhenge av en tolkning av den enkelte særlov, jf. NOU 2003:3 side 112.

Det går frem av Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) pkt. 20.8.2.2 at Finansdepartementet mente utvalgets forslag, for så vidt gjaldt ordningens anvendelsesområde for private virksomheter, var for omfattende:

«En generell kompensasjonsordning som skal omfatte alle private og ideelle virksomheter som utfører lovpålagte oppgaver kan bli meget omfattende. Departementet ser det derfor nødvendig, ut i fra hensynet til finansiering og administrasjon av ordningen samt usikkerhet knyttet til omfanget av de nye konkurransevridningene, å begrense ytterligere hvilke private virksomheter som utfører lovpålagte oppgaver som skal være kompensasjonsberettiget.»

Departementets forslag var derfor at kompensasjonsordningen skulle begrenses til å omfatte private og ideelle virksomheter som utfører lovpålagte helse-, undervisnings- eller sosialtjenester. Det var på disse områdene, foruten fast eiendom, det måtte antas at kommunene i størst grad ville kunne komme i en konkurransesituasjon med ikke-avgiftspliktige virksomheter. Videre i pkt. 20.8.2.2 redegjorde Finansdepartementet for hva som skal anses som lovpålagte oppgaver:

«Med lovpålagte oppgaver menes ytelser som den enkelte har et rettskrav på å motta.»

Setningen trekker isolert sett i retning av avgiftsmyndighetenes tolkning. Men departementets videre uttalelser skaper betydelig uklarhet:

«Lovpålagte oppgaver vil dermed stå i motsetning til oppgaver som utføres på frivillig basis. Lovpålagte oppgaver vil også være forskjellig fra oppgaver som kun pålegger kommunen eller fylkeskommunen ansvaret for å «sørge for» at en ytelse eller tjeneste finnes i en viss utstrekning. I slike tilfeller er det gjerne ikke i særlig grad konkretisert hvilke ytelser det er tale om. Det vises her til at utenfor kjerneområdet for kommunal tjenesteyting finnes det mange felt det kan tenkes kommunal aktivitet på. Dersom kompensasjonsordningen skulle omfatte alle disse, ville den bli svært omfattende. Det er også vanskelig å avgrense alle de områder hvor det kan tenkes kommunal aktivitet på. Dessuten er det usikkert hvilket omfang konkurransevridningsproblemet har på de utenforliggende områdene.»

Departementet synes her å overse at en lovpålagt oppgave ikke nødvendigvis gir et rettskrav for tjenestemottakerne. Det vises særlig til at departementet forutsetter at de lovpålagte oppgavene står «i motsetning til oppgaver som utføres på frivillig basis», og at de også vil «være forskjellige fra oppgaver som kun pålegger kommunen å sørge for at en ytelse eller tjeneste finnes i en viss utstrekning.»

Samme uklarhet knytter seg til proposisjonens pkt. 20.10, merknadene til § 2 bokstav c, der det gis denne redegjørelsen om uttrykket «lovpålagte oppgaver»:

«Med «tjenester som kommunen eller fylkeskommunen ved lov er pålagt å utføre» menes oppgaver kommunal sektor er pålagt å utøve eller tilby, enten i medhold av formell lov eller forskrift med hjemmel i formell lov. Det siktes kun til oppgaver kommunen er pålagt i egenskap av å være kommune eller fylkeskommune, ikke oppgaver kommunen er pålagt fordi den eksempelvis fungerer som arbeidsgiver eller er en bedrift. Lovpålagte oppgaver vil stå i motsetning til oppgaver som ikke er tilknyttet en forpliktelse, men som utføres på frivillig basis. Med lovpålagt oppgave menes ytelser som den enkelte har et rettskrav på å motta. Hvor loven kun pålegger kommunen eller fylkeskommunen å «sørge for» at en tjeneste finnes i en viss utstrekning, uten i særlig grad konkretisere hva ytelsen skal gå ut på, vil man derfor være utenfor begrepet.»

Som det fremgår av det som er sitert, mente departementet at det var nødvendig – av hensyn til finansiering og administrasjon av ordningen, og i tillegg også på grunn av usikkerhet knyttet til omfanget av de nye konkurransevridningene – «å begrense ytterligere hvilke private virksomheter som utfører lovpålagte oppgaver som skal være kompensasjonsberettiget». At departementet på denne bakgrunn foreslo at ordningen skulle begrenses til å omfatte lovpålagte helse-, undervisnings- og sosialtjenester, trekker klart i retning av at det var avgrensningen til disse lovbestemte kommunale og fylkeskommunale forpliktelsene innenfor velferdslovgivningen som skulle ivareta hensynet til finansiering og administrasjon av ordningen. Det er vanskelig å finne nevneverdige holdepunkter i proposisjonen for at disse hensynene også skulle ivaretas ved å begrense ordningen til tjenester som den enkelte har et rettskrav på å motta.

Ombudsmannen deler således ikke Skattedirektoratets oppfatning om at uttalelsene i Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) pkt. 20.8.2.2 og pkt. 20.10 om hva som skal anses som lovpålagte oppgaver, fremstår som klare. Skattedirektoratet leser uttalelsene slik at bare ytelser den enkelte har et rettskrav på å motta, omfattes av uttrykket. Det er imidlertid like nærliggende å lese dem slik at det avgjørende er om kommunen har en ubetinget plikt etter en nærmere bestemt lov til å oppfylle den enkelte innbyggers behov for den aktuelle tjenesten helt og fullt. Typiske eksempler er da både spesialundervisning etter grunnskoleloven og, for dem som er i en situasjon som nevnt i barnevernloven § 4-4 andre ledd, barnevernloven. Utenfor faller produksjon av kommunale oppgaver som er pålagt i lov, men hvor loven åpner for at kommunen i noen grad selv kan bestemme tilgjengeligheten av, eller omfanget på, den lovpålagte tjenesten.

Dersom departementets intensjon hadde vært at kompensasjonsordningen for private og ideelle virksomheter bare skulle omfatte virksomheter som produserer helse-, undervisnings- og sosialtjenester som har hjemmel i en rettighetsbestemmelse, ville det vært naturlig og nærliggende at det i klartekst hadde blitt presisert at begrepet «lovpålagte oppgaver» skulle forstås i en adskillig snevrere betydning enn foreslått av utvalget i NOU 2003:3. Noen lover pålegger som kjent kommunen en klart definert ytelsesplikt overfor innbyggerne, uten at kommunens plikt korresponderer med et tilsvarende rettskrav for mottaker. Proposisjonen omtaler ikke at det samlede lovområdet for tjenester gitt med hjemmel i «rettskravbestemmelser» er mindre enn det samlede lovområdet for tjenester «kun» hjemlet i ubetingete «pliktbestemmelser». Det er i denne sammenheng relevant at det i proposisjonen pkt. 20.10, merknadene til § 2 bokstav c, er klare uttalelser om at fastlegene ikke skal omfattes av kompensasjonsordningen, og at loven på dette punkt skal tolkes innskrenkende. Hvis den vedtatte kompensasjonsordningen kun var ment å omfatte helse-, undervisnings- og sosialtjenester som har hjemmel i en rettighetsbestemmelse, er det nærliggende at dette ville gått tilsvarende klart frem av proposisjonen.

Kommunene er i medhold av barnevernloven pålagt en klart definert plikt til å sette i verk tiltak når lovens vilkår er oppfylt, uavhengig av hvor mange barn som til enhver tid måtte trenge hjelp, og uavhengig av kommunens økonomiske situasjon. Kommunens oppgaver etter barnevernloven ligger i kjerneområdet for kommunal tjenesteyting. Slik ombudsmannen forstår de gjengitte uttalelsene fra proposisjonen pkt. 20.8.2.2 og pkt. 20.10, trekker de i retning av at privat produksjon av kommunale barnevernstjenester, vil kunne gi rett til kompensasjon av merverdiavgift.

Skattedirektoratet har fremholdt at den nærmere opplistingen i Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) pkt. 20.8.2.2 og pkt. 20.10, merknadene til § 2 bokstav c, av hvilke tjenester som vil omfattes av kompensasjonsordningen, underbygger standpunktet om at ordlyden «pålagt å utføre ved lov» skal forstås som lovpålagte oppgaver den enkelte har et rettskrav på å motta. Ombudsmannen har en viss forståelse for denne anførselen. De opplistede tjenestetilbudene kjennetegnes imidlertid også av at de er forankret i lovbestemmelser som pålegger kommunen eller fylkeskommunen klart definerte forpliktelser i kjerneområde for kommunal tjenesteyting. I så måte er kommunens plikter etter barnevernloven fullt på linje med helse- sosial- og undervisningstjenestene som uttrykkelig er nevnt i proposisjonen.  Det er heller ikke slik at opplistingen gir et entydig bilde av at tjenesten må være gitt med hjemmel i en rettskravbestemmelse. I proposisjonen pkt. 20.10, merknadene til § 2 bokstav c, heter det at «Skolefritidsordningen vil omfattes av kompensasjonsordningen dersom de øvrige vilkår er oppfylt». At den enkelte ikke har et rettskrav på plass i skolefritidsordning, går klart frem blant annet av Ot.prp. nr. 67 (2002-2003) om lov om endringer i opplæringsloven pkt. 6.1 og pkt. 6.4. Da kompensasjonsloven ble forberedt og vedtatt synes det således å ha vært på det rene at den enkelte ikke hadde et rettskrav på skolefritidsordning. Dette standpunktet har også Skattedirektoratet inntatt i brev 10. juni 2013 til Finansdepartementet. Selv om det i Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) pkt. 20.10 er tatt et forbehold om at skolefritidsordningen vil omfattes «dersom de øvrige vilkår er oppfylt», kan det ikke ha vært meningen at departementet med dette har siktet til et grunnvilkår om at ytelsen må være hjemlet i en rettighetsbestemmelse. Det at skolefritidsordninger er nevnt i proposisjonen som en ytelse som vil kunne gi rett til kompensasjon, trekker således i retning av at den enkeltes rett ikke har vært ment å skulle tillegges avgjørende vekt.

Ombudsmannen har merket seg at Finansdepartementet fant det nødvendig å foreslå en egen bestemmelse om kompensasjonsrett for barnehager, jf. Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) pkt. 20.8.2.2 og pkt. 20.10, merknadene til § 2 bokstav d. Departementets begrunnelse for forslaget var at den enkelte ikke hadde rettskrav på barnehageplass etter barnehageloven 1995 slik den gjaldt da Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) ble fremmet. Isolert sett kan kanskje vedtakelsen av bestemmelsen i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav d om kompensasjonsrett for barnehager, gi holdepunkt for at kompensasjonsordningen for private og ideelle virksomheter var ment kun å omfatte produksjon av helse- sosial- og undervisningstjenester som har hjemmel i en rettighetsbestemmelse. Kommunens lovpålagte plikt etter den tidligere barnehageloven 1995 § 7 var imidlertid begrenset til «å sørge for at det finnes et tilstrekkelig antall barnehageplasser for barn under opplæringspliktig alder». Dette fremstår som en svakere definert og derfor mindre streng plikt enn tilfellet er for de pliktene som var ment omfattet av kompensasjonsordningen for private og ideelle virksomheter, jf. opplistingen i proposisjonen pkt. 20.8.2.2 og pkt. 20.10, merknadene til § 2 bokstav c.

Samlet sett gir forarbeidene ikke tilstrekkelige holdepunkter for at kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c skal forstås slik at bare produksjon av tjenester den enkelte har et rettskrav på å motta, vil kunne gjøre private virksomheter kompensasjonsberettiget.

Formålet med kompensasjonsordningen synes heller ikke å kunne begrunne at det skal være et avgjørende skille mellom tjenester produsert på grunnlag av lovpålagte klare forpliktelser med hjemmel i en rettighetsbestemmelse og tjenester produsert kun på grunnlag av lovpålagte klare forpliktelser, uten at tjenestemottaker har et formelt rettskrav på den aktuelle ytelsen. Kompensasjonsloven skal motvirke konkurransevridninger som følge av merverdiavgiftssystemet, jf. lovens § 1. I Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) pkt. 20.8.2.2 er det presisert at kompensasjonsordningen for private og ideelle virksomheter blant annet skal bidra til å nøytralisere valget mellom kommunal egenproduksjon av lovpålagte oppgaver og kjøp fra private. Det er vanskelig å se at behovet for å nøytralisere dette valget – og dermed motvirke konkurransevridninger – er større i de tilfellene ytelsen er forankret i en rettighetsbestemmelse, enn i de tilfellene ytelsen kun er forankret i en pliktbestemmelse.

Heller ikke rettspraksis gir holdepunkter for at det skal trekkes et slikt skille. Rt. 2010 side 236 (Alta-dommen) gjaldt spørsmålet om en stiftelse med et særskilt ansvar for å skaffe boliger til psykisk utviklingshemmede i Alta kommune var berettiget til kompensasjon.  Tvistetema i saken var om stiftelsen kunne anses for å produsere lovpålagte tjenester innenfor kompensasjonslovens virkeområde. Høyesterett innledet med å si noe generelt om kompensasjonsordningen. I avsnitt 33 til 37 synes førstvoterende på vegne av flertallet å akseptere uttalelsen i Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) pkt. 20.10, merknadene til § 2 bokstav c, om at lovpålagte oppgaver skal forstås som ytelser den enkelte har et rettskrav på å motta. Høyesterett la imidlertid til grunn at de tjenestene saken gjaldt var hjemlet i en rettighetsbestemmelse. Spørsmålet om forarbeidene gir grunnlag for en innskrenkende tolkning av ordene «pålagt å utføre ved lov» ble dermed ikke satt på spissen. Dommens premisser inneholder heller ingen bred omtale eller drøftelse av problemstillingen.

Det synes heller ikke å foreligge annen rettspraksis som gir grunnlag for en slik innskrenkende fortolkning av ordene «pålagt å utføre ved lov» som avgiftsmyndighetene bygger på. De to tingrettsavgjørelsene Skattedirektoratet har vist til, inneholder ingen bred eller prinsipiell drøftelse av spørsmålet. Heller ikke Borgarting lagmannsretts dom 12. juni 2008 (Tåsenklinikken DA) har overføringsverdi til denne saken. Det lagmannsretten tok stilling til, var om fastlegene er omfattet av kompensasjonsordningen. Som nevnt inneholder proposisjonen pkt. 20.8.2.2 og pkt. 20.10 klare uttalelser om at fastlegene ikke skal omfattes av ordningen, og at loven skal tolkes innskrenkende. Forarbeidene gir ikke tilsvarende holdepunkter for at ordlyden «pålagt å utføre ved lov» skal tolkes slik at bare lovpålagte tjenester som har hjemmel i en rettighetsbestemmelse er omfattet av kompensasjonsordningen.

I praksis har avgiftsmyndighetene lagt til grunn at private skolefritidsordninger vil kunne omfattes av kompensasjonsordningen. Avgiftsmyndighetene synes også – i alle fall frem til april 2010 – å ha godtatt at barnevernstjenester som ytes av private institusjoner på vegne av bykommunene Oslo og Trondheim, vil kunne gi rett til kompensasjon. Praksis etter kompensasjonslovens ikrafttredelse 1. januar 2004 har følgelig ikke vært entydig på at kompensasjonsordningen kun omfatter tjenester som den enkelte har et rettskrav på å motta. At produksjon av kommunale barnevernstjenester vil kunne gi private virksomheter rett til kompensasjon, er også lagt til grunn i tidligere juridisk teori, jf. Gjems-Onstad/Kildal, MVA-kommentaren (3. utg. 2005), side 630. Selv om det både i praksis og i juridisk teori også har vært lagt til grunn at lovpålagte oppgaver skal forstås som ytelser den enkelte har et rettskrav på å motta, synes forarbeidsuttalelsen om dette således ikke å ha vært oppfattet som et avgjørende vilkår for rett til kompensasjon.

Oppsummert er det etter ombudsmannens syn ikke tilstrekkelige holdepunkter i det foreliggende rettskildematerialet for at ordlyden «pålagt å utføre ved lov» i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c kan tolkes så innskrenkende at kun produksjon av ytelser hjemlet i en rettighetsbestemmelse kan gjøre private virksomheter kompensasjonsberettiget. Isolert sett gir departementets uttalelse om at «lovpålagte oppgaver skal forstås som ytelser den enkelte har et rettskrav på å motta» støtte til avgiftsmyndighetenes tolkning av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Ombudsmannens standpunkt er imidlertid at det er uriktig anvendelse av forarbeidene, og fører til feil tolkning av bestemmelsens ordlyd, å fokusere isolert på meningsinnholdet i uttalelsen sitert ovenfor. Uttalelsen må i stedet forstås i lys av den helhetlige sammenheng den står og hører til i, jf. utdragene inntatt ovenfor fra Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) pkt. 20.8.2.2 og pkt. 20.10, jf. også drøftelsen ovenfor i tilknytning til disse utdragene.  Heller ikke samlet gir rettskildematerialet tilstrekkelig støtte til at avgiftsmyndighetens forståelse av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c kan anses som gjeldende rett.

For ordens skyld bemerkes at dette standpunktet ikke må oppfattes slik at private produsenter av alle slags kommunale lovpålagte tjenester innenfor helse-, sosial- og undervisningsområdet som ikke er forankret i en rettighetsbestemmelse, vil kunne ha rett til kompensasjon i medhold av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Det fremgår klart av Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) pkt. 20.8.2.2 og pkt. 20.10, merknadene til § 2 bokstav c, at det må trekkes grenser mot oppgaver som ikke ligger i kjerneområde for kommunal tjenesteyting, oppgaver som utføres på frivillig basis og oppgaver som kommunen ikke er pålagt i egenskap av å være kommune eller fylkeskommune. Også oppgaver hjemlet i lov som kun pålegger kommunen eller fylkeskommunen ansvaret for å sørge for at en ytelse eller tjeneste finnes i en viss utstrekning, vil falle utenfor kompensasjonsordningen.

Barnevernloven er – som påpekt ovenfor – en lov som pålegger kommunen klart definerte forpliktelser i kjerneområde for kommunal tjenesteyting. Forpliktelsene er ikke begrenset til kun å sørge for at det finnes barnevernstiltak, herunder hjelpetiltak, i en viss utstrekning. Kommunens pliktige tiltak og tjenester etter barnevernloven er rettet mot nærmere bestemte barn, og tiltakene iverksettes på grunnlag av enkeltvedtak med klageadgang. Drøftelsene i forkant av vedtakelsen av barnevernloven 17. juli 1992 nr. 100 – og de tilbakevendende diskusjonene senere – av om barnevernloven bør være en rettighetslov, belyser godt hvorfor barnevernloven ikke ble gjort til en rettighetslov da den ble vedtatt. Grunnen var blant annet at tiltak etter barnevernloven ikke alltid vil oppleves som et gode for barnet, og at en rettighetsfesting ikke vil ha stor praktisk betydning, idet barnevernstjenesten har en tilnærmet like sterk plikt til å hjelpe vanskeligstilte barn som om plikten var formelt rettighetsfestet.

Hensynet til at regelverket skal være enkelt å praktisere er relevant, men kan – slik det samlede rettskildebilde fremstår – ikke tillegges avgjørende vekt. Praksis i tiden etter kompensasjonslovens ikrafttredelse 1. januar 2004 synes også å vise at den anførte «rettskrav-vurderingen» ikke alltid har vært like lett å anvende.

Ombudsmannen er etter dette kommet til at det ikke er grunnlag for å tolke ordene «pålagt å utføre ved lov» i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c så innskrenkende at private virksomheters produksjon av kommunale barnevernstjenester faller utenfor bestemmelsens anvendelsesområde. Skattedirektoratets begrunnelse og konklusjon i vedtaket 11. desember 2012 om at avlastning med hjemmel i barnevernloven § 4-4 andre ledd ikke gir grunnlag for kompensasjon av merverdiavgift, bygger således ikke på riktig rettsforståelse. Det bes om at Skatteetaten behandler denne delen av Zs sak på nytt. Skattedirektoratet bes også om å påse at avgiftsmyndighetenes praksis på dette området endres i tråd med de forutsetningene som er lagt til grunn i denne uttalelsen. Avgiftsmyndighetenes nåværende praksis om at private virksomheters produksjon av kommunale barnevernstjenester ikke under noen omstendighet kan gi rett til kompensasjon av merverdiavgift, kan ikke opprettholdes uten en eventuell lovendring.

2. Det alternative undervisningstilbudet

Z har inngått samarbeidsavtaler med to barne-/ungdomsskoler og det alternative skoletilbudet Y, som er organisert under barne- og ungdomsskolene i X kommune. Samarbeidet er bekreftet gjennom flere uttalelser. Uttalelsene viser at undervisningstilbudet retter seg mot enkeltelever og kjøpes av kommunen/skolene. Elevene er på Z en til to dager i uken. Eierne av gården deltar i planleggingen av aktiviteter og innholdet i undervisningen. De deltar også aktivt i undervisningen. Angivelig er det alltid en assistent eller lærer fra skolen til stede. Z har ansvaret for den praktiske tilretteleggingen, som innkjøp, materialer/utstyr, matlaging, vaktmesterarbeid m.v.. Fordi tilbudet er en del av kommunens lovpålagte grunnskoletilbud, har kommunen/skolene understreket at det er kommunen og skolens ledelse som har det pedagogiske ansvaret for undervisningen.

Slik undervisningstilbudet er beskrevet for avgiftsmyndighetene, kan Skattedirektoratet ikke kritiseres for å ha lagt til grunn at tilbudet benyttes som ledd i den ordinære grunnskoleopplæringen, og at det ikke retter seg mot elever med vedtak om spesialundervisning. De fremlagte opplysningene om det nærmere innholdet i undervisningstilbudet er uklare, og Z har selv opplyst at tilbudet ikke er en spesialundervisningstjeneste. Selv om det er flere momenter i saken som trekker i retning av at undervisningstilbudet i realiteten blir benyttet av elever med vedtak om spesialundervisning, er ikke det tilstrekkelig dokumentert rettslig sett. Det vises til at det er kompensasjonssubjektet som selv må dokumentere at vilkårene for rett til kompensasjon er oppfylt, at dokumentasjonskravene er strenge, og at direktoratet har forholdt seg til Zs egne opplysninger.

På denne bakgrunn må det, ved vurderingen av om klagevedtaket 11. desember 2012 er rettslig holdbart, legges til grunn at det alternative undervisningstilbudet ved Z inngår som ledd i den ordinære grunnskoleopplæringen. Ut fra denne forutsetningen er ombudsmannen enig i Skattedirektoratets konklusjon om at fakturerte tjenester knyttet til undervisningstilbudet ikke gir rett til kompensasjon av merverdiavgift etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Ombudsmannens standpunkt bygger imidlertid på at kommunen/skolene etter opplæringsloven ikke har rettslig adgang, og følgelig heller ikke en lovpålagt plikt, til å ta enkeltelever ut av den ordinære opplæringssituasjonen for å gi dem undervisning på en alternativ opplæringsarena uten særskilt grunnlag. Dette er påpekt av Utdanningsdirektoratet i brevet hit 24. oktober 2013, og fremgår og av Udir-3-2010 «Bruk av alternative opplæringsarenaer i grunnskolen» pkt. 3.2. Det vises videre til at opplæringsloven § 2-3 første ledd andre punktum, som regulerer adgangen til å legge deler av opplæringen til en alternativ opplæringsarena, er en «kan-bestemmelse». Selv om grunnskoleopplæring er en lovpålagt oppgave for kommunen, er kommunen/skolene ikke forpliktet til å legge deler av opplæringen til en alternativ opplæringsarena. Kommunen/skolen kan selv velge om denne adgangen skal benyttes, og eventuelt i hvilken utstrekning. Når dette sees i sammenheng med uttalelsene om lovpålagte oppgaver i Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) pkt. 20.8.2.2 og pkt. 20.10, merknadene til § 2 bokstav c, synes det klart at undervisningstilbudet ved Z – forutsatt ordinær grunnskoleopplæring – ikke er en tjeneste som kommunen er «pålagt å utføre ved lov», jf. kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c.

Etter dette er det i utgangspunktet ikke nødvendig å gå nærmere inn på Skattedirektoratets begrunnelse i vedtaket 11. desember 2012. Som nevnt ovenfor, synes imidlertid undervisningstilbudet ved Z i realiteten å være rettet mot elever med vedtak om spesialundervisning. Etter direktoratets redegjørelser i forbindelse med undersøkelsene herfra, er det derfor likevel funnet grunn til noen kommentarer, på mer generelt grunnlag, til anvendelsen av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c i slike tilfeller. For ordens skyld understrekes at disse kommentarene ikke har betydning for ombudsmannens vurdering av den rettslige holdbarheten av vedtaket 11. desember 2012.

Skattedirektoratets avgjørelse om at undervisningstilbudet ved Z ikke gir rett til kompensasjon av merverdiavgift, er begrunnet med at eierne av gården ikke har adgang til å lede opplæringen etter opplæringsloven, og at de dermed ikke kan innfri elevens rettskrav på undervisning (oppfylle kommunens lovpålagte plikt). Etter direktoratets syn innebærer dette at Z ikke «produserer» undervisningstjenester, jf. kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. I vedtaket 11. desember 2012 side 30 og svarbrevet 5. desember 2013 hit side 7 synes direktoratet samtidig å legge til grunn at dette kunne ha stilt seg annerledes, dersom Zs tilbud ble benyttet av elever med vedtak om spesialundervisning.

Ombudsmannen deler i utgangspunktet Skattedirektoratets standpunkt om at retten til merverdiavgiftskompensasjon vil kunne stille seg annerledes dersom virksomheter som Z yter undervisningstjenester på vegne av kommunen basert på vedtak om spesialundervisning. Fremgår det av et slikt vedtak at eleven har behov for opplæring på en alternativ arena, vil kommunen være forpliktet til å tilby en slik tjeneste. På bakgrunn av Utdanningsdirektoratets redegjørelse i brevet 24. oktober 2013 hit, må det imidlertid legges til grunn at opplæring som skjer på en alternativ arena alltid vil være skoleeiers ansvar, at det er krav til undervisningspersonalets kompetanse, jf. opplæringsloven § 10-1, og at det er undervisningspersonalet som har hovedansvaret for opplæringen. Det kan i tillegg brukes assistenter, men disse skal ikke lede opplæringen, herunder ha ansvaret for spesialundervisningen, jf. Udir-3-2010 pkt. 6.7.

Den begrunnelsen Skattedirektoratet har gitt for at undervisningstilbudet ved Z – ansett som ledd i den ordinære grunnskoleopplæringen – ikke gir rett til kompensasjon, gjør seg således også gjeldende fullt ut for private produsenter av lovpålagte spesialundervisningstjenester. Slik ombudsmannen vurderer det, er det imidlertid ikke gitt at begrensningene i opplæringsloven, om hvem som kan lede og ha ansvaret for undervisningen, helt uten videre alltid vil ha avgjørende betydning for vurderingen av om en privat virksomhet «produserer» lovpålagte undervisningstjenester i relasjon til kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c.

Uttrykket «produserer» i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c er ikke nærmere kommentert i Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) pkt. 20.8.2.2 eller pkt. 20.10, merknadene til § 2 bokstav c. I NOU 2003:3 pkt. 11.1.2.2 er det trukket en grense mot rene støttetjenester, som for eksempel IKT-tjenester eller økonomisk og juridisk rådgivning. Det synes klart at private virksomheter som yter lovpålagte spesialundervisningstjenester kan yte betydelige bidrag til innholdet i og gjennomføringen av undervisningen, selv om de etter opplæringsloven ikke kan lede eller ha det formelle ansvaret for opplæringen. Det er lite naturlig å karakterisere slike bidrag til den faktiske undervisningen som rene støttetjenester. I denne sammenheng kan det eksempelvis og vises til Udir-3-2010 pkt. 6.4, der det heter at «(p)å en del alternative opplæringsarenaer vil eleven være alene med assistenten deler av tiden».

I Alta-dommen, Rt. 2010 side 236, jf. ovenfor, kom Høyesterett til at uttrykket «produserer» ikke betinger at det kun er én tilbyder. Uttrykket omfatter også et samvirke, der «kommunen går sammen med private om å produsere ulike – men hver for seg vesentlige – elementer i et lovpålagt tjenestetilbud», jf. dommens avsnitt 40. Høyesteretts utsagn og standpunkt synes å ha generell rekkevidde. Det er vanskelig å se at Høyesteretts tolkning må anses begrenset til kun å gjelde for de lovpålagte tjenestetypene dommen omfatter. Så lenge Høyesterett ikke selv i en ny avgjørelse tar uttrykkelig avstand fra det som ble lagt til grunn som gjeldende rett i Alta-dommen, må avgjørelsen legges til grunn ved tolkningen av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Det at en privat virksomhet yter lovpålagte undervisningstjenester i samarbeid med kommunen/skolene, kan etter dette vanskelig alene begrunne at den private virksomheten er avskåret fra å få kompensert merverdiavgift i medhold av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c.

Selv om opplæringsloven setter begrensninger for hvem som kan lede og ha ansvaret for grunnskoleopplæringen, kan det ikke være noe i veien for at en privat virksomhet – som Z – lovlig kan gjennomføre, eller bistå i å gjennomføre, den undervisningen som skjer på en alternativ opplæringsarena. Denne gjennomføringen, eller bistanden til gjennomføringen, vil etter omstendighetene kunne anses som et vesentlig element i et lovpålagt tjenestetilbud. Hvorvidt den privates bidrag til innholdet i og gjennomføring av det lovpålagte undervisningstilbudet er så vidt omfattende at det er naturlig å karakterisere bidraget som «produksjon» etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c, må bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfellet.

3. Skatteetatens saksbehandling

Skattedirektoratet har i svarbrevene hit gitt sitt begrunnede syn på anførslene om mangler og feil ved Skatteetatens behandling av saken. Herunder har direktoratet sluttet seg til Skatt østs redegjørelse i brev til direktoratet, der skattekontoret konkluderte med at det neppe ble begått noen saksbehandlingsfeil, og at eventuelle feil uansett ikke har hatt betydning for resultatet i saken. På bakgrunn av de undersøkelsene som er gjort herfra, er det ikke funnet holdepunkter for å reise avgjørende rettslige innvendinger mot avgiftsmyndighetenes vurderinger på dette punktet.

Saksdokumentene viser at Z og foretakets regnskapsfører flere ganger ble bedt om å levere en ny fordelingsnøkkel for den delen av kompensasjonskravet som ble ansett kompensasjonsberettiget, uten at anmodningene ble etterkommet. Z var kjent med at den etterspurte fordelingsnøkkelen var nødvendig for at skattekontoret kunne utforme en endelig konklusjon, og at unnlatt levering kunne føre til at kravet i sin helhet ble nektet utbetalt. Selv om Skatt øst, slik saken utviklet seg, med fordel kunne satt en absolutt frist for innlevering av en ny fordelingsnøkkel, kan det ikke rettes avgjørende rettslig kritikk mot beslutningen om å «nekte» også den kompensasjonsberettigede delen av kravet utbetalt.

Mens saken var til behandling ved skattekontoret, ble dokumentasjonskravene for rett til kompensasjon etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c skjerpet. Under sakens gang krevde avgiftsmyndighetene derfor å få fremlagt kopi av kommunens tildelingsvedtak på undervisning. Heller ikke dette forhold kan ha hatt betydning for den endelige avgjørelsen i saken. Det vises til at Skattedirektoratet i vedtaket 11. desember 2012 tok utgangspunkt i de fremlagte opplysningene om undervisningstilbudet, og at disse ikke ble ansett å dokumentere at Zs tilbud ble benyttet av elever med vedtak om spesialundervisning. At Z ikke kunne fremvise kopi av kommunens tildelingsvedtak, ble således ikke tillagt avgjørende vekt. På bakgrunn av anførslene i klagen hit, skal det for ordens skyld bemerkes at de strenge kravene til dokumentasjon for rett til kompensasjon av merverdiavgift i medhold av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c er under vurdering i Finansdepartementet. Ombudsmannen har i ombudsmannssak 2012/830 bedt om å bli orientert om det endelige utfallet av departementets arbeid.

Ombudsmannen har merket seg at både Skattedirektoratet og Skatt øst har erkjent og beklaget at behandlingstiden i Zs sak ble for lang. Det er også uheldig at saksbehandler ved Skatt øst ga lovnader både per telefon og e-post om at undervisningstilbudet ved Z var omfattet av kompensasjonsordningen, før det ble fattet et negativt vedtak. En slik lovnad som i denne saken har imidlertid ingen rettslig virkning. De saksdokumentene ombudsmannen har mottatt, gir inntrykk av at saksbehandlingen ved skattekontoret både har vært preget av usikkerhet om regelverket og sene og/eller mangelfulle tilbakemeldinger. Selv om dette ikke har hatt betydning for den endelige avgjørelsen i saken, er det forståelig at eierne av Z har opplevd Skatteetatens behandling av denne saken som kritikkverdig.

4. Oppsummering

Ombudsmannen er kommet til at det ikke er tilstrekkelige holdepunkter for at «pålagt å utføre ved lov» i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c skal tolkes så innskrenkende at kun lovpålagte tjenester som er forankret i en rettighetsbestemmelse, kan danne grunnlag for kompensasjon av merverdiavgift.

Barnevernloven § 4-4 andre ledd (hjelpetiltak for barn og barnefamilier) pålegger kommunen en klart definert forpliktelse i kjerneområde for kommunal tjenesteyting, og må anses som en lovpålagt oppgave i relasjon til kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Skattedirektoratets avslag på Zs krav om kompensasjon av merverdiavgift for fakturerte tjenester knyttet til avlastning med hjemmel i barnevernloven § 4-4 andre ledd bygger på feilaktig rettslig grunnlag. Direktoratet bes derfor om å behandle denne delen av saken på nytt. Skattedirektoratet bes også om å påse at avgiftsmyndighetenes praksis på dette området endres i tråd med det som er lagt til grunn i denne uttalelsen. Avgiftsmyndighetenes nåværende praksis – om at private virksomheters produksjon av kommunale barnevernstjenester ikke under noen omstendighet kan gi rett til kompensasjon av merverdiavgift – kan ikke opprettholdes uten en eventuell lovendring.

Skattedirektoratet bes videre merke seg ombudsmannens vurderinger om at private virksomheter som produserer lovpålagte undervisningstjenester i samarbeid med kommunen, etter omstendighetene vil kunne ha rett til kompensasjon av merverdiavgift i medhold av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Dette selv om opplæringsloven setter begrensninger for hvem som kan lede og ha ansvaret for undervisningen.

Ombudsmannen ber om å bli orientert om utfallet av Skattedirektoratets fornyede vurdering av Zs sak.