Sakens bakgrunn
Ombudsmannen mottok en klage datert 10. januar 2018 fra advokat B på vegne av A. Den gjaldt klagerett over skattekontorets avgjørelse om å avvise en klage over skattefastsettingen som for sent innkommet.
Advokat B hadde på vegne av A påklaget skattefastsettelsen for 2015. Skattekontoret hadde avvist klagen som for sent fremsatt. De viste til skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd, hvor det fremgår at en klage ikke kan tas til behandling som klagesak dersom det er gått mer enn ett år siden vedtaket ble truffet.
Skattekontoret mente at klagen over skattefastsettelsen var kommet inn etter ettårsfristens utløp. Advokaten var uenig i dette, og mente at spørsmålet om ettårsfristen var overholdt, måtte være gjenstand for klagerett. Han ba derfor om at skattekontoret oversendte saken til behandling i Skatteklagenemnda. Etter skattekontorets oppfatning var det ikke klagerett på skattekontorets avgjørelse av dette spørsmålet, og saken ble ikke oversendt. Skattekontoret mente at klager over skattefastsettelsen som kom inn etter ettårsfristens utløp, måtte behandles som en anmodning om endring, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1. Det var ikke klagerett på avgjørelser etter denne bestemmelsen.
Advokaten var enig i at det ikke var klagerett på avgjørelser fattet med grunnlag i § 12-1. Derimot var det full adgang til å påklage skattekontorets avvisninger etter § 13-4. Det var Skatteklagenemnda som skulle vurdere om klagen var fremsatt innen utløpet av ettårsfristen. Han viste til forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prp. 38 L (2015-2016) pkt. 19.5.3 hvor det fremgikk:
«Særreglene om nemndsbehandling i lovforslaget § 13-3 annet til fjerde ledd skal forstås slik at nemndene også skal avgjøre klager over underinstansens vedtak om å avvise klager på vedtak som nevnt i disse bestemmelsene. Dette betyr for eksempel at dersom en skattepliktig påklager et vedtak fra skattekontoret om endring av skattefastsettingen, og skattekontoret avviser klagen fordi den er for sent innkommet eller lignende, skal nemnda avgjøre klagen over avvisningsvedtaket.»
Etter advokatens syn måtte dette klart bety at det var Skatteklagenemnda som skulle vurdere klagen.
Våre undersøkelser
Vi tok saken opp med Skattedirektoratet 17. januar 2018, og ba om deres rettslige vurdering av spørsmålet om klagerett.
Skattedirektoratet besvarte henvendelsen 26. februar 2018. De uttalte blant annet at de siterte lovforarbeidene gjaldt hvem som skulle være klageinstans for de ulike skattartene når det forelå et enkeltvedtak som kunne påklages etter skatteforvaltningsloven kapittel 13. Når nemnda var klageinstans, skulle den også avgjøre klager over skattekontorets vedtak om å avvise klager som nevnt i § 13-3 annet til fjerde ledd.
Videre skrev direktoratet at når skattekontoret var gitt myndighet til å avgjøre om en klage skulle tas opp til endring etter reglene i skatteforvaltningsloven kapittel 12, måtte det også tilligge skattekontoret å ta standpunkt til om klagen var fremsatt innen ettårsfristen i § 13-4 tredje ledd. Dersom lovens system var at Skatteklagenemnda skulle behandle alle klager med anførsler om at ettårsfristen var overholdt, måtte skattekontoret treffe vedtak i en rekke saker hvor det var åpenbart at klageadgangen ikke lenger var i behold. Dette ville også belaste nemnda uforholdsmessig mye. Det var imidlertid selvsagt at skattekontorene måtte vurdere om det var hold i slike anførsler.
I brev 15. mars 2018 ga advokaten sine merknader til brevet fra Skattedirektoratet. Han fastholdt sine synspunkter, og mente at henvisningen til Skatteklagenemndas kompetanse i forarbeidene ikke var til å misforstå. Det kunne umulig være riktig at det å følge loven ville medføre uforholdsmessig merarbeid.
I et nytt brev til Skattedirektoratet 3. april 2018 stilte vi enkelte oppfølgingsspørsmål til forståelsen av forarbeidene og forholdet til skattekontorets endringskompetanse etter kapittel 12. Avslutningsvis ble det bedt om en rettslig begrunnelse for hvorfor det var relevant at Skatteklagenemnda ville bli uforholdsmessig belastet dersom de skattepliktige skulle ha klagerett.
Skattedirektoratet besvarte henvendelsen 2. mai 2018. Etter deres oppfatning handlet annet punktum i de siterte forarbeidene om tilfeller der den skattepliktige hadde oversittet klagefristen på seks uker, med andre ord ikke oversittelse av ettårsfristen.
Når det gjaldt betydningen av endringskompetansen etter kapittel 12, kunne de ikke se at dette spørsmålet var diskutert i noen rettskilder. De antok at spørsmålet måtte besvares ut fra rekkevidden til skattekontorets og Skatteklagenemndas kompetanse i klagesaker, jf. §§ 13-6 og 13-7. Disse bestemmelsene ga uttrykk for at dersom vilkårene for å behandle en klage ikke forelå, skulle underinstansen, eller eventuelt klageinstansen, avvise klagen. I forarbeidene, Prp. 38 L (2015-2016) pkt. 19.8.3, var det presisert at det ved avvisning på grunn av oversittelse av klagefrist, var en pliktig til å vurdere om det skulle gis oppreisning for fristoversittelsen. Henvisningen til § 13-4 tredje ledd sammenholdt med lovforarbeidene, måtte etter Skattedirektoratets syn forstås slik at det var § 13-4 tredje ledd første punktum som skulle vurderes. Dersom oppreisning skulle vurderes i alle klager som innkom etter seks uker, ville en absolutt ettårsfrist vært overflødig.
Så fremt det var uklart om fristen var oversittet, kunne saken stille seg annerledes. Var det for eksempel uklart når vedtaket var truffet, slik at det var tvil om klagen var fremsatt innen ettårsfristen, burde den skattepliktige få behandlet klagen etter skatteforvaltningsloven kapittel 13.
Formålet med ettårsfristen var å begrense arbeidsbelastningen med gamle saker. Dette var bakgrunnen for deres bemerkning om at Skatteklagenemnda ville fått en uforholdsmessig belastning. Uttalelsen måtte ses i lys av at skattekontorene hadde kompetanse til å avgjøre med endelig virkning spørsmålet om en sak skulle tas opp til endring etter § 12-1. I dette lå det også at det var skattekontoret som avgjorde om ettårsfristen faktisk var oversittet.
Advokaten kommenterte svaret fra Skattedirektoratet 25. mai 2018. Han påpekte at det i forarbeidene sto at klageretten gjaldt når klagen var «for sent innkommet eller lignende». Dette måtte bety at det ikke bare var én form for oversittelse som kunne påklages.
Ombudsmannen ba 15. juni 2018 om Finansdepartementets rettslige syn på spørsmålet om klagerett.
I sitt svar 24. juli 2018 mente departementet at uttalelsen i forarbeidenes pkt. 19.5.3 ikke kunne tas til inntekt for at Skatteklagenemnda skulle behandle klager over skattekontorets vedtak om avvisning begrunnet med at ettårsfristen var oversittet. Punkt 19.5 gjaldt hvilke klagesaker som skulle behandles av overordnet forvaltningsorgan og hvilke som skulle behandles av nemndene. Uttalelsen burde derfor ikke få betydning for spørsmålet om hvilke vilkår klageren måtte oppfylle for å gjøre klageretten gjeldende. Departementet mente likevel at spørsmålet om ettårsfristen var oversittet, var et rettslig spørsmål som den skattepliktige burde kunne påklage dersom han eller hun pretenderte at fristen var overholdt. Spørsmålet som skulle forelegges klageorganet, var da om ettårsfristen var oversittet, ikke om klagen skulle tas til behandling eller om skattefastsettingen var riktig.
Advokaten skrev 8. august 2018 at saken nå måtte fremmes for Skatteklagenemnda. Han mente for øvrig at Skatteklagenemnda måtte ha kompetanse til å prøve alle sider av saken, ikke bare spørsmålet om ettårsfristen var oversittet, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd om at klageinstansen kan prøve «alle sider av saken».
Skattedirektoratet ga 28. august 2018 uttrykk for at de tok ombudsmannens forståelse av regelverket til etterretning, og de hadde bedt skattekontoret om å ta saken opp til klagebehandling og forelegge spørsmålet for Skatteklagenemnda. Denne typer klager kunne prioriteres i saker der Skattedirektoratet var klageorgan. De ville ta spørsmålet om prioritering opp med sekretariatet for Skatteklagenemnda for de klagesakene som skal behandles der.
Ombudsmannens merknader til saken
Det følger av skatteforvaltningsloven § 13-1 første ledd at enkeltvedtak kan påklages. Skatteklagenemnda er klageinstans ved klage over vedtak om fastsetting av formues- og inntektsskatt, jf. § 13-3 annet ledd. Klagefristen er seks uker. Selv om klagefristen er oversittet, kan skattemyndighetene etter § 13-4 tredje ledd likevel velge å ta klagen under behandling etter en konkret helhetsvurdering. Ved vurderingen skal det blant annet legges vekt på klagerens forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning. Dersom skattemyndighetene ikke gir oppreisning for oversittelse av klagefristen og avviser klagen, kan denne avgjørelsen påklages etter § 13-1.
Det er likevel satt en absolutt frist for hvor sent en klage kan fremsettes og i så fall bli tatt opp til vurdering som klagesak. I § 13-4 tredje ledd annet punktum fremgår det at en klage ikke kan tas til behandling dersom det er gått mer enn ett år siden vedtaket ble truffet. Regelen er en videreføring av gjeldende rett før skatteforvaltningsloven. Formålet med bestemmelsen er særlig å begrense forvaltningens arbeidsbelastning med gamle saker, jf. Prp. 38 L (2015-2016) pkt. 19.6.3. I slike tilfeller er den skattepliktige henvist til å rette en anmodning om endring til skattemyndighetene, jf. § 12-1. Skattekontorets vurdering av spørsmålet om endring er i disse tilfellene ikke ansett som et enkeltvedtak, og kan ikke påklages.
Spørsmålet i denne saken har vært om retten til å klage over avvisninger etter § 13-4 tredje ledd også omfatter skattekontorets vurdering av om klagen er fremsatt innenfor eller utenfor ettårsfristens utløp.
I Prp. 38 L (2015-2016) pkt. 19.3.3 uttaler departementet at «avgjørelser som er enkeltvedtak skal kunne påklages etter lovens kapittel 13. Bestemmelsen omfatter dermed i utgangspunktet alle avgjørelser som treffes i medhold av loven som er bestemmende for rettigheter og plikter til en bestemt skattepliktig […]». Det fremgår uttrykkelig av forarbeidene at det er klagerett på avvisningsvedtak etter § 13-4 tredje ledd.
Så langt ombudsmannen kan se, er det verken grunnlag i lovens ordlyd eller forarbeidene for at avvisninger begrunnet i at skattekontoret mener at ettårsfristen er oversittet, ikke skal være gjenstand for klage. I forarbeidene pkt. 19.6.3 skriver departementet at «kommer klagen inn etter utløpet av ettårsfristen, skal den behandles som en anmodning til skattemyndighetene om at disse på eget initiativ skal ta saken opp til endring etter lovens kapittel 12». Etter ombudsmannens syn forutsetter dette at den skattepliktige er enig i at fristen er utløpt.
Ombudsmannens syn er derfor at avgjørelser om at ettårsfristen er utløpt, må kunne påklages, slik også Finansdepartementet har gitt uttrykk for.
Skattedirektoratet har meddelt at de har bedt skattekontoret om å sende saken over til Skatteklagenemnda for klagebehandling. Nemnda har kompetanse til å vurdere alle sider av «saken», jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. I dette tilfelle er «saken» hvorvidt ettårsfristen er oversittet. Dersom nemnda mener at fristen er overholdt, er det skattekontoret som i første instans må vurdere spørsmålet om oppreisning, jf. § 13-4 tredje ledd. Den skattepliktige vil ha klagerett på et eventuelt vedtak om avvisning.
Ombudsmannen er tilfreds med at Skattedirektoratet vil prioritere disse sakene.