Uttalelse
Sakens bakgrunn
Det danske selskapet A A/S er registrert som merverdiavgiftspliktig i Norge ved norsk avgiftsrepresentant, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd. I vedtak av Klagenemnda for merverdiavgift 7. september 2015, i sak KMVA 8633, fikk A A/S etterberegnet inngående merverdiavgift med til sammen kr — på to fakturaer knyttet til selskapets hovedoppgave innsendt til Skatt vest for 6. termin 2014. Selskapet ble også ilagt 5 % tilleggsavgift. Fakturautsteder var det danske selskapet B A/S, som også er registrert i det norske Merverdiavgiftsregisteret ved norsk avgiftsrepresentant.
Grunnen til etterberegningen var at skattekontoret og Klagenemnda mente legitimasjonskravene for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven § 15-10 ikke var oppfylt, hovedsakelig fordi de to fakturaene ikke var stilet og sendt til selskapets norske avdeling/filial ved den registrerte avgiftsrepresentanten i Norge. De var stilet til selskapets foretaksnavn slik det er registrert i foretaksregisteret i Danmark, og sendt til hovedkontorets forretningsadresse i Danmark. I tillegg kom at A A/S’ organisasjonsnummer i det norske MVA registeret var angitt slik på de to fakturaene: «Deres momsnr: NOxxxxxxxx», og manglet bokstavene «MVA» bak organisasjonsnummeret. Skattekontoret og Klagenemnda mente derfor «adressaten på fakturaene formelt sett [hadde] legitimasjon til å anmode om refusjon av den inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 10-1 første ledd». Etter avgiftsmyndighetenes oppfatning medførte manglene en reell fare for dobbel fradragsføring. Skattekontoret og Klagenemnda mente derfor inngående merverdiavgift etter de to fakturaene ikke kunne anses tilstrekkelig dokumentert til å være fradragsberettiget, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd.
I Klagenemndas vedtak var skattekontorets standpunkt begrunnet slik:
På side 22:
«… når fakturaene som fradragsføres er stilet til dansk navn, dansk adresse og dansk org.nr. (det norske org.nr. er for så vidt og tatt med på fakturaen), har den danske virksomheten legitimasjon til å søke om refusjon for merverdiavgiften i Norge. Det er derfor fare for dobbel fradragsføring i Norge.»
Og på side 33:
«… skattekontoret [vil] bemerke at vi ikke har etterberegnet på bakgrunn av manglende MVA bak organisasjonsnummeret. Faren for tap ligger i at det er fradragsført inngående merverdiavgift på fakturaer med legitimasjonsmangler, og at legitimasjonsmanglene medfører fare for at det foretas dobbel fradragsføring. I denne saken utgjør faren konkret at det søkes om refusjon av den norske merverdiavgiften hos den danske delen av selskapet i tillegg til fradragsføring hos den norske delen.»
I brev hit 1. oktober 2015 på vegne av A A/S, org. nr. xxxxxxxxx MVA anmodet advokat C, ombudsmannen om å vurdere Klagenemndas vedtak. Advokat C mente vedtaket var i strid med gjeldende rett, og begrunnet det blant annet slik:
«Aktiviteten til det danske selskapet A A/S i Norge har vært og er rettmessig registrert i Merverdiavgiftsregisteret ved en norsk avgiftsrepresentant, og representerer ett og samme avgiftssubjekt etter norsk merverdiavgift. Det er ikke omtvistet at fradragsført merverdiavgift gjelder anskaffelser som er til bruk i den avgiftsregistrerte aktiviteten i Norge. Det er også klart at så vel selger som kjøper har vært og er registrerte for merverdiavgift i Norge. Videre er det enighet om at de to fakturaene …, mangler bokstavene MVA bak organisasjonsnummeret til selger.
Etter vår oppfatning er det urettmessig når avgiftsmyndigheten legger til grunn i vedtaket at selger og kjøper er «norske selskap», og at fakturaene derfor uriktig er stilet i navnet til de danske selskapene. Det innebærer at vedtaket til Klagenemnda for merverdiavgift er basert på en uriktig forståelse av gjeldende rett og praksis knyttet til utenlandske selskapers avgiftsregistrering i Norge ved en norsk avgiftsrepresentant.
Vedtaket i Klagenemnda for merverdiavgift er også urettmessig i relasjon til bruken av tilleggsavgift. A A/S ved sin avgiftsrepresentant har ikke utvist klanderverdig uaktsomhet ved å fradragsføre inngående merverdiavgift som er legitimert med de utstedte fakturaene med manglende angivelse av bokstavene MVA bak organisasjonsnummeret. Både selger og kjøper er registrert for merverdiavgift i Norge.
Det foreligger heller ikke risiko for at staten kunne ha lidt et tap, da selger er registrert og har innberettet merverdiavgiften. A A/S er registrert for merverdiavgift i Norge, og selskapet har således ikke krav på refusjon av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 10-1. Det eksisterer dermed ingen risiko for tap for staten i denne sak. Dermed foreligger det heller ikke rettslig grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.»
Undersøkelsene herfra
Sakens sentrale spørsmål, legitimasjonskravene for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd når den avgiftspliktige kjøper ikke har fast driftssted eller fast forretningssted her, men er registrert i Merverdiavgiftsregisteret ved representant, ble ansett å være et prinsipielt spørsmål av generell interesse. Redegjørelsen for skattekontorets vurderinger i Klagenemndas vedtak ga i tillegg grunn for tvil om hvilke fakturalegitimasjonskrav avgiftsmyndighetene praktiserer når kjøper er registrert i Merverdiavgiftsregisteret ved representant, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd. På side 19 og 20 i vedtaket het det nemlig:
«Skattekontoret er ikke kjent med om det er vanlig at et salgsdokument utstedes til kjøpers formelle selskapsnavn hvor kjøper er et norskregistrert NUF registrert i Merverdiavgiftsregisteret ved representant. Skattekontoret har i hvert fall ikke funnet utstrakt praksis for at en tillater fradragsføring av fakturaer i datterselskap (ombudsmannens utheving) hvor fakturaen er stilet til morselskapet. Når det ikke foreligger en etablert forvaltningspraksis på at fradragsføring tillates i slike tilfeller, vil en slik eventuell praksis blant næringsdrivende ikke ha nevneverdig betydning. Vurderingstemaet er om det foreligger formfeil og i så fall om innsendt dokumentasjon likevel kan tilsi fradragsrett dersom det ikke foreligger fare for dobbel fradragsføring.
Skattekontoret er heller ikke enig i at et utenlandsk selskap som er registrert i Norge ved avgiftsrepresentant aldri vil benytte adressen til representanten på fakturaer. Når en faktura skal sendes til A (NUF) vil det være naturlig å sende denne i virksomhetens navn, og benytte den adressen som er oppgitt som postadresse til selskapet. Det vil ikke være vanlig å benytte forretningsadressen, om denne ikke er den samme, da de fleste selskaper har en annen postadresse enn forretningsadresse. Dette må gjelde uavhengig av hvem som skal behandle fakturaen, eventuelt kan en benytte c/o adresse under riktig angitt navn på mottaker av fakturaen, det vil si den som skal fradragsføre den i henhold til mval. § 8-1, jf. § 15-10 første ledd. Uansett må riktig navn påføres.
Videre er skattekontoret ikke enig i at det er uten betydning for fradragsretten om adressen som er benyttet på fakturaen er den norskregistrerte forretningsadressen eller den utenlandske, med mindre mottakers organisasjonsnummer er riktig angitt.»
Det ble derfor besluttet å innhente Skattedirektoratets syn på om Klagenemndas vedtak 7. september 2015 kunne bygge på en for streng tolkning av merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd. Som nevnt foran manglet A A/S’ organisasjonsnummer i det norske Merverdiregisteret – xxxxxxxxx – bokstavene «MVA» bak organisasjonsnummeret, som i stedet var spesifisert slik: «Deres momsnr: NOxxxxxxxxx» på de to fakturaene i denne saken. Det kunne således vanskelig være tvil om at dette var det norske organisasjonsnummeret til A (NUF) hentet fra Merverdiavgiftsregisteret.
Skattedirektoratet ble derfor bedt om, på generelt grunnlag, å gi sitt syn på om det skulle anses som formfeil etter merverdiavgiftsloven § 15-10, og de etter praksis tilhørende bestemmelsene i bokføringsforskriften, som kan/bør lede til tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift hvis en faktura er stilet til et nærmere bestemt utenlandsk selskap som driver virksomhet her gjennom et NUF, og ikke til NUF’ets eget foretaksnavn. Direktoratet ble også eksplisitt bedt om å gi sitt generelle syn på om det å benytte det utenlandske selskapets registrerte foretaksnavn i hjemlandet som betegnelse på fakturamottaker, når også det norske organisasjonsnummeret til selskapets NUF fremgår av fakturaen, vil kunne gi det utenlandske foretaket legitimasjon til å søke refusjon for den aktuelle inngående merverdiavgiften, jf. merverdiavgiftsloven § 10-1.
Skattedirektoratet svarte:
«Etter merverdiavgiftsloven § 2-1 skal næringsdrivende registreres i Merverdiavgiftsregisteret når de har hatt en omsetning, eventuelt sammen med uttak, som overstiger kr 50 000 i en periode på tolv måneder. Næringsdrivende som driver slik virksomhet i Norge, og som ikke har forretningssted eller hjemsted her, skal registreres ved representant, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd.
En registrert næringsdrivende har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten er ikke fradragsberettiget. «Den registrerte virksomheten» betyr her den omsetningsvirksomhet som finner sted i Norge. Det skal føres et eget regnskap for denne, jf. bokføringsloven § 2 annet ledd.
I de tilfeller et utenlandsk selskap driver virksomhet i Norge gjennom en filial som et norskregistrert utenlandsk foretak (NUF), vil selskapet kun ha fradragsrett for den inngående avgift som er til bruk i virksomheten i Norge. En anskaffelse må således kunne bli tilordnet denne virksomheten (separeres fra subjektets virksomhet i utlandet) for å være fradragsberettiget.
Hvis en faktura blir stilet til det utenlandske selskapet og ikke til NUF’et i Norge, vil fakturaen ikke indikere at den gjelder en anskaffelse som er til bruk i den norske virksomheten. En slik faktura vil ikke ha noen legitimasjonsverdi i forhold til spørsmålet om den aktuelle anskaffelsen er til bruk i denne virksomheten. Fakturaen kan ikke benyttes for å oppfylle den oppstilte dokumentasjonsplikten i merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd. Det vises i denne forbindelse også til bokføringsforskriften §§ 5-1-1 nr. 2 og 5-1-2 hvoretter kjøper som et minimum skal angis med navn, og adresse eller organisasjonsnummer som er tildelt i henhold til lov 3. juni 1994 nr. 15 om Enhetsregisteret § 23.
Fakturaen bør angi kjøper med det firmanavn og den forretnings- eller postadresse som er registrert i Enhetsregisteret. Hvis kjøper i en faktura blir benevnt med firmaets navn i utlandet, firmaets utenlandske adresse, men med den norske filialens organisasjonsnummer i Enhetsregisteret, vil fakturaen reise tvil om anskaffelsens tilordning. Fakturaen vil ikke være egnet til å kunne legitimere retten til fradrag for inngående avgift ved den norske filialen. Skattedirektoratet deler Klagenemndas syn om at formfeilen bør lede til tilbakeføring av fradratt inngående merverdiavgift.
Etter merverdiavgiftsloven § 10-1 første ledd har utenlandske næringsdrivende som ikke har hatt avgiftspliktig omsetning i Norge de siste tolv måneder rett til refusjon av påløpt norsk inngående merverdiavgift. Bestemmelsen må nettopp forstås slik at retten til refusjon ikke gjelder den utenlandske næringsdrivendes omsetningsvirksomhet i Norge. For denne delen av virksomheten gis det rett til fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-1, jfr. ovenfor.
Etter merverdiavgiftsforskriften § 10-1-2 annet ledd bokstav a skal en søknad om refusjon vedlegges salgsdokument hvor den avgift som søkes refundert er anført. Hvis fakturaen har angitt kjøper med den næringsdrivendes foretaksnavn og adresse i hjemlandet, men med en norsk avdelings organisasjonsnummer, vil fakturaen på samme måte som beskrevet ovenfor reise tvil om anskaffelsen gjelder virksomheten i utlandet eller i Norge. Skattedirektoratet vil anta at en slik faktura ikke vil kunne legitimere at det anskaffede er til bruk ved virksomheten i utlandet. I angjeldende tilfelle vil den utenlandske næringsdrivende heller ikke rent materielt være berettiget til refusjon i det det som er anskaffet ikke er til bruk i den utenlandske delen av virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 10-1 første ledd bokstav a.»
Til Skattedirektoratets svar bemerket advokat C i hovedsak:
«A A/S er et dansk selskap som har registrert en norsk filial i Foretaksregisteret, men denne filialen representerer ikke et fast forretningssted i Norge. Av den grunn måtte A A/S registreres som merverdiavgiftspliktig i Norge ved en norsk avgiftsrepresentant, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd. Filialer som representerer et fast forretningssted kan ikke registreres ved en avgiftsrepresentant i Norge. Med andre ord, det er det danske selskapet som er registrert for merverdiavgift i Norge. Dermed er det også korrekt å utstede faktura til det danske selskapet og dets forretningsadresse.
….
Vi gjør her oppmerksom på at alle utenlandske selskaper registrert ved avgiftsrepresentant står oppført som «Norskregistrert utenlandsk foretak» i Enhetsregisteret, da det ikke foreligger alternative organisasjonsformer å benytte ved tildeling av norsk organisasjonsnummer.
Uavhengig av om et utenlandsk selskap er registrert for merverdiavgift ved avgiftsrepresentant eller ved sin filial i Norge, er selvfølgelig fradragsretten for merverdiavgift begrenset til å gjelde norsk merverdiavgift på kostnader som er til bruk, dvs, er relevante, for den avgiftspliktige aktiviteten som utføres i Norge, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1 og Høyesterettsavgjørelse i Sira-Kvina dommen, Rt. 1985 s. 93.
Forannevnte avgrensning av fradragsretten er ikke til hinder for at norsk merverdiavgift kan fradragsføres selv om omsetningen og avgiften er fakturert i et utenlandsk selskapsnavn til et annet utenlandsk selskapsnavn og adresse. Det avgjørende er om anskaffelsen er til bruk i selskapets norske aktivitet registrert for merverdiavgift.
….
Som nevnt, er vi ikke kjent med at det i lovgivning eller i forvaltningspraksis er krevd eller antydet at utenlandske selskaper registrert ved avgiftsrepresentant skal motta kjøpsfakturaer med norsk merverdiavgift på postadressen til sin avgiftsrepresentant. … I foreliggende sak er det direkte uriktig av Skattedirektoratet å anføre at faktura stilet til det utenlandske selskapet ikke kan benyttes for å oppfylle den oppstilte dokumentasjonsplikt etter merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd. Når avgiftssubjektet er et utenlandsk selskap registrert ved avgiftsrepresentant, vil alle kjøpsfakturaer med norsk merverdiavgift som regel være stilet til det utenlandske selskapet. Direktoratets uttalelse innebærer en endring av mangeårig praksis på dette området.
Kjøper i denne saken er korrekt angitt i faktura med sitt danske juridiske selskapsnavn, danske adresse og med sitt norske organisasjonsnummer. I Brønnøysundregistrene står A A/S registrert som A, dvs. det er samme firma, men uten dansk selskapsbetegnelse. Det tildelte organisasjonsnummer gjelder det danske selskapet, da den formelle filialen ikke har fast forretningssted i Norge. Det vil si det foreligger ikke noe særskilt formelt firma eller forretningsadresse i Norge. Fakturaen har således korrekt et fullstendig selskapsnavn, dansk adresse og norsk organisasjonsnummer, og skal ikke kunne gi tvil om tilordningen.
….
Skattedirektoratet anser på bakgrunn av sin feilvurdering av sakens faktum at Klagenemnda for merverdiavgift korrekt har tilbakeført fradragsført merverdiavgift. Denne konklusjonen kommer etter at man innleder samme avsnitt med at «Fakturaen bør (vår uthevelse) angi kjøper med det firmanavn og den forretnings- og postadresse som er registrert i Enhetsregisteret.» Riktignok er det benyttet korrekt selskapsnavn og adresse med organisasjonsnummer for virksomhet registrert ved avgiftsrepresentant i denne saken, men det er svært betenkelig at direktoratet her kommer med en anbefaling, og ikke et pålegg, krav eller plikt tilknyttet det forhold som er avgjørende for saken. Selv om man skulle unnskylde direktoratets villfarelse tilknyttet utenlandsk selskap registrert ved avgiftsrepresentant, trekker man en konklusjon basert på det de mener er en «bør-regel». Dette anser vi som en svært tvilsom praksis og fremgangsmåte som svekker avgiftssubjekters forutberegnelighet og tillit til skatteetaten.
Det er positivt at Skattedirektoratet bekrefter at A A/S ikke kunne fått refundert den merverdiavgift som er fakturert av B A/S så lenge det norske organisasjonsnummeret er angitt. Grunnlaget for vedtak om ileggelse av tilleggsavgift i denne saken var nettopp en risiko for at staten kunne ha lidt et tap ved at A A/S kunne benyttet fakturaen til å søke om refusjon etter ordningen for utenlandske virksomheter, jf. avgjørelse i nemnda i denne sak KMVA 8633 s. 21 og s. 33. Denne risikoen har vi avfeid under hele saksgangen. På bakgrunn av direktoratets bekreftelse må ileggelsen av tilleggsavgift anses uriktig. En refusjon overfor A A/S som registrert ved avgiftsrepresentant, ville ha krevd at saksbehandler ikke utførte sine elementære arbeids- og kontrolloppgaver. Vi anser at en slik konstruert risiko er statens ansvar og risiko, og ikke avgiftssubjektets. Det er således uriktig ilagt tilleggsavgift i saken.
Skattedirektoratet har fått oversendt kopi av ovennevnte brev fra advokat C, men har etter det ikke kommet tilbake til saken.
Ombudsmannens syn på saken
1. Fradragsrett for merverdiavgift forutsetter at fire lovbestemte vilkår er oppfylt. Tre av dem er hjemlet i merverdiavgiftsloven § 8-1 som lyder:
«Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten».
Det første vilkåret etter § 8-1 er et registreringskrav. Den som krever fradrag, må være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det andre er et tilordningskrav. Avgiften må være tilordnet en anskaffelse foretatt av den registrerte (avgiftssubjektet). Det tredje er et tilknytningskrav. Anskaffelsen må være til bruk i den registrerte virksomheten. Slik de faktiske forhold er opplyst i Klagenemndas vedtak 7. september 2015, sammenholdt med vedleggene som fulgte Skatt vests innstilling til Klagenemnda, legger ombudsmannen til grunn at disse tre vilkårene er oppfylt i saken til A A/S.
2. Spørsmålet som ble tatt opp med Skattedirektoratet på generelt grunnlag, men på bakgrunn av klagen på vegne av A A/S, er hva som skal til for at det fjerde vilkåret, legitimasjonskravet, hjemlet i merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd, er oppfylt for et utenlandsk selskap registrert ved avgiftsrepresentant i Norge. Bestemmelsen lyder:
«Inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget.»
Legitimasjonskravet etter § 15-10 første ledd er kort sagt forstått slik at avgiften må være angitt i et salgsdokument stilet til avgiftssubjektet. I § 15-10 fjerde ledd første punktum heter det «Departementet kan gi forskrift om plikt til registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger.»
Merverdiavgiftsforskriften § 15-10 lyder:
«Dokumentasjonsplikt
Bestemmelser til utfylling av merverdiavgiftsloven § 15-10 fjerde ledd er gitt i eller i medhold av bokføringsloven.»
Bokføringsforskriften er gitt i medhold av bokføringsloven. I denne saken er det bestemmelsene i bokføringsforskriften § 5-1-2, om hvordan partene i en salgstransaksjon skal spesifiseres, som er sentral. Bestemmelsens første og tredje ledd lyder:
«Angivelse av partene
Angivelse av kjøper, jf. § 5-1-1 nr. 2, skal minst inneholde kjøpers navn, og adresse eller organisasjonsnummer som er tildelt i henhold til lov 3. juni 1994 nr. 15 om Enhetsregisteret § 23. Ved salg som nevnt i § 5-1-1 nr. 7 skal kjøpers organisasjonsnummer alltid angis. Dersom kjøper er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal organisasjonsnummer etterfølges av bokstavene MVA.
…
Angivelse av selger, jf. § 5-1-1 nr. 2, skal minst omfatte selgers navn og organisasjonsnummer som er tildelt i henhold til lov 3. juni 1994 nr. 15 om Enhetsregisteret § 23. Dersom selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal organisasjonsnummer etterfølges av bokstavene MVA. Dersom selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret ved representant etter merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd, skal også representantens navn og adresse fremgå av salgsdokumentet. Dersom selger er aksjeselskap, allmennaksjeselskap eller filial av utenlandsk selskap skal også ordet «Foretaksregisteret» fremgå av salgsdokumentet, jf. foretaksregisterloven § 10-2. Videre skal hovedkontorets adresse framgå av salgsdokumentet til slik selger. Dersom slik selger er under avvikling, skal dette framgå av salgsdokumentet.»
3. Spørsmålet om hva som skal til for at angivelige formmangler ved fakturaens spesifikasjon av selger, vil kunne føre til at kjøper ikke har fradragsrett for den inngående avgiften, var sentralt i sak 2014/1276 her. I brev hit 29. august 2014 i den saken uttalte Skattedirektoratet blant annet:
«Skattedirektoratets utgangspunkt er at ved spørsmålet om å nekte fradragsrett etter en faktura fordi den lider av formmangler (etter bokføringsforskriftens kapittel 5 om salgsdokumenters innhold og angivelse av partene mv), så må man se hen til hvilken betydning mangelen har for å kunne ta stilling til om det er gjort en anskaffelse som gir fradragsrett, ….
… Er selger registrert i avgiftsmanntallet er de forhold formreglene i merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd, jf. bokføringsforskriften § 5-1-2 tredje ledd, skal ivareta rent faktisk oppfylt og kjøper vil da ha fradragsrett for inngående avgift selv om ikke selgers organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA er påført fakturaen.»
4. Tilsvarende synspunkter går langt på vei også frem av Klagenemndas vedtak 7. september 2015 i saken til A A/S. Nederst på side 16 heter det:
«Selv om dokumentasjonskravene i bokføringsforskriften ikke fullt ut er oppfylt, må avgiftsmyndighetene i etterberegningstilfelle vurdere om den fremlagte dokumentasjonen likevel kan gi grunnlag for fradragsrett. Spørsmålet er om det er grunnlag for å fravike legitimasjonsreglene ved å innrømme fradrag på grunnlag av den fremlagte dokumentasjonen. Det er et vilkår for å kunne fravike legitimasjonsreglene at det ikke er fare for dobbel fradragsføring. I følge praksis er det en høy terskel for å akseptere fradragsrett på grunnlag av salgsdokument utstedt til en annen enn den som ønsker fradragsføring.»
5. Slik saken til A A/S er opplyst, blant annet gjennom brevene fra A A/S` avgiftsrepresentant til Skatt vest i forkant av skattekontorets etterberegningsvedtak 10. mars 2015, kan det ikke reises tvil om at selger i den saken, det danske selskapet B A/S, i hele 2014 var (og fortsatt er) registrert i det norske Merverdiavgiftsregisteret ved avgiftsrepresentant. Det må også anses bevist at merverdiavgiften etter de to fakturaene var innbetalt til norske avgiftsmyndigheter av selger, B A/S. Når de faktiske forhold ligger slik an at det verken kan reises tvil om selgers identitet eller selgers registrering i Merverdiavgiftsregisteret, er de forhold formreglene i merverdiavgiftsloven 15-10 første ledd, jf. bokføringsforskriften § 5-1-2 tredje ledd skal ivareta, vitterlig oppfylt – både hva gjelder selgers identitet og status som avgiftssubjekt. At en faktura ikke oppfyller formkravene i bokføringsforskriftens kapittel 5 om hvordan selger skal angis, kan da ikke i seg selv kan stå i veien for kjøpers fradragsrett for inngående avgift. Dette må også gjelde for avgiftspliktige utenlandske kjøpere registrert her ved avgiftsrepresentant.
6. Til spørsmålet om kjøper var riktig angitt i de to fakturaene i saken til A A/S, vil ombudsmannen på generelt grunnlag bemerke:
En utenlandsk kjøper registrert i Merverdiavgiftsregisteret ved representant, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd, er ikke fast etablert i Norge, og har således ingen egen forretnings- eller postadresse innenfor merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 1-2 annet ledd. Det fremgår klart av bokføringsforskriften at formkravene til salgsdokumentet etter § 5-1-2, jf. ovenfor, er strengere – i betydningen mer detaljerte – når det gjelder spesifikasjonskravene for utenlandsk selger som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret ved representant etter merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd, enn hvis en utenlandsk kjøper er det. Er selger registrert i Merverdiavgiftsregisteret ved representant, skal etter § 5-1-2 tredje ledd tredje punktum også representantens navn og adresse her fremgå av salgsdokumentet. Tilsvarende gjelder ikke for en kjøper som er registrert ved representant, jf. § 5-1-2 første ledd.
Ut fra sammenhengen mellom bestemmelsene i bokføringsforskriften § 5-1-2 første ledd og § 5-1-2 tredje ledd må det være klart at representantens adresse ikke er ment å skulle anses som adressen til det utenlandske foretaket som vedkommende representerer. På denne bakgrunn er det nærliggende å forstå bokføringsforskriften § 5-1-2 slik at med adressen til utenlandsk kjøper som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret ved representant, menes kjøpers adresse i hjemlandet. Om det etter forskriften siktes til det utenlandske foretakets forretningsadresse eller eventuelle særskilte postadresse i hjemlandet, synes i denne sammenheng underordnet og uten nevneverdig betydning.
I saken til A A/S kan det vanskelig være tvil om at kjøperadressen «yyyy» er dette foretakets forretningadresse i Danmark.
Uavhengig av om et utenlandsk foretak har eller ikke har hjemsted/forretningssted i Norge, hjemler foretaksregisterloven § 3-8 ikke plikt for utenlandske foretak som driver virksomhet her, til å benytte et annet foretaksnavn i Norge enn i hjemlandet. På denne bakgrunn er det naturlig å forstå forskriften § 5-1-2 første ledd slik at med «kjøpers navn» menes for utenlandske kjøperforetak som er registrert her ved representant, kjøpers foretaksnavn i hjemlandet. Det er det foretaksnavnet som er knyttet til den kjøperadressen som forskriftens regler henviser til, jf. ovenfor. Verken i foretaksnavneloven, foretaksregisterloven, merverdiavgiftslovgivningen eller i bokføringsregelverket er det hjemmel for å pålegge utenlandske selskaper registrert ved avgiftsrepresentant å ta inn betegnelsen NUF i foretaksnavnet, selv om de etter foretaksregisterloven § 2-1 annet ledd er pålagt å registrere seg her.
Etter ombudsmannens forståelse av merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd med tilhørende forskrifter synes følgelig de to fakturaene i saken til A A/S å være utstedt til riktig kjøper, både formelt og faktisk. Fakturaene kan ikke anses å lide av legitimasjonsmangler hva gjelder angivelsen av kjøpers navn og adresse.
7. I brevet hit påpekte Skattedirektoratet at spesifikasjonskravene for selger og kjøper etter bokføringsforskriften § 5-1-2 er minimumskrav. Det er riktig.
Direktoratet anførte også at en faktura som er stilet til det utenlandske selskapet «og ikke til NUF’et i Norge», ikke vil indikere at den gjelder en anskaffelse som er til bruk i den norske virksomheten. Etter direktoratets oppfatning vil ikke en slik faktura ha noen legitimasjonsverdi i forhold til spørsmålet om den aktuelle anskaffelsen er til bruk i denne virksomheten. Fakturaen kan derfor ikke benyttes for å oppfylle den oppstilte dokumentasjonsplikten i merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd.
Ombudsmannen deler ikke Skattedirektoratets syn på dette punkt. En faktura som er stilet til kjøpers foretaksnavn og forretnings- eller postadresse i hjemlandet, oppfyller spesifikasjonskravene i forskriften § 5-1-2 første ledd, hva gjelder angivelsen av kjøper som er registrert i Norge ved representant. Når det så gjelder fakturaens legitimasjonsverdi i forhold til om den aktuelle anskaffelsen er til bruk i den utenlandske kjøperens virksomhet her, vil det generelt ikke være tilstrekkelig at kjøpers navn og adresse fremgår av fakturaen, jf. at spesifikasjonskravene hjemlet i § 5-1-2 er minimumskrav. I tillegg til kjøpernavnet må det også gå klart frem av fakturaen at kjøper har virksomhet her. Det gjør det hvis det går frem av fakturaen at den utenlandske kjøperen er merverdiavgiftspliktig hit, dvs. har norsk organisasjonsnummer som er registrert i det norske Merverdiavgiftsregisteret.
Også overfor norske avgiftspliktige virksomheter vil det noen ganger være aktuelt å stille spørsmål om en nærmere bestemt anskaffelse faktisk er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Det er ombudsmannens oppfatning at det vil stride mot Norges forpliktelser etter EØS avtalen å legge andre og strengere generelle krav til grunn for legitimeringen av tilknytningskravet, jf. punkt 1 ovenfor, for en avgiftspliktig som ikke er fast etablert her, men hører hjemme i et EØS-land, enn for avgiftspliktige som har fast hjemsted/forretningssted her.
8. I saken til A A/S er partene enige om at spesifikasjonen i de to fakturaene av kjøpers organisasjonsnummer i det norske Merverdiavgiftsregisteret ikke er formelt riktig. Dette fordi bokstavene MVA mangler bak organisasjonsnummeret. Denne formalfeilen synes ikke i seg selv å ha hatt nevneverdig innvirkning på avgiftsmyndighetenes beslutning i saken til A A/S om etterberegning av inngående av merverdiavgift. Det vises for eksempel til vedtaket 7. september 2015 s. 33 hvor det blant annet heter at «[skattekontoret] ikke har etterberegnet på bakgrunn av manglende MVA bak organisasjonsnummeret. Faren for tap ligger i at det er fradragsført inngående merverdiavgift på fakturaer med legitimasjonsmangler, og at legitimasjonsmanglene medfører fare for at det foretas dobbelt fradragsføring. I denne saken utgjør faren konkret at det søkes om refusjon av den norske merverdiavgiften hos den danske delen av selskapet i tillegg til fradragsføring hos den norske delen.»
Slik ombudsmannens forstår merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd med tilhørende regelverk, synes Skattedirektoratet, Skatt vest og Klagenemnda å praktisere legitimasjonskravene hjemlet i dette regelverket for strengt. Avgjørende for om legitimasjonskravene er oppfylt, må – etter ombudsmannens oppfatning – være om det aktuelle bilaget (fakturaen) dokumenterer at anskaffelsen spesifisert på fakturaen er til bruk i den avgiftspliktiges norske virksomhet. Merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd med tilhørende forskrifter hjemler ikke pålegg om at navn og/eller adresse til kjøpers avgiftsrepresentant i Norge skal fremgå av fakturaen. Fremgår foruten kjøpers foretaksnavn enten her eller i hjemlandet, også kjøpers norske organisasjonsnummer registrert i Merverdiavgiftsregistret av fakturaen, bør det normalt være tilstrekkelig indikasjon på at den aktuelle anskaffelsen er til bruk i avgiftspliktiges virksomhet i Norge.
På denne bakgrunn er det vanskelig å se at de to fakturaene i saken til A A/S lider av en type legitimasjonsmangler som kan medføre fare for dobbelt fradragsføring, gitt at avgiftsmyndighetene anvender refusjonsregelen i merverdiavgiftsloven § 10-1 riktig.
For fakturaer med slike spesifikasjoner knyttet til kjøper og kjøpers virksomhet som i saken til A A/S, synes faren for dobbelt fradragsføring å oppstå hvis avgiftsmyndighetene ikke anvender merverdiavgiftsloven § 10-1, jf. § 15-10 første ledd, riktig overfor utenlandske næringsdrivende. Forutsetningen er at de i tillegg til å drive avgiftspliktig virksomhet her, også søker om refusjon av inngående avgift på anskaffelser til bruk i virksomhet utenfor området for norsk merverdiavgift. Eventuell feil anvendelse av § 10-1 jf. § 15-10 første ledd skal ikke være de utenlandske avgiftspliktiges risiko. Skatt vests etterberegning av merverdiavgift i vedtak 10. mars 2015, stadfestet av Klagenemnda for merverdiavgift 7. september 2015, synes følgelig skjedd på sviktende rettslig grunnlag.
9. Konklusjon
Ombudsmannen er kommet til at avgiftsmyndighetene synes å forstå og praktisere legitimasjonskravene hjemlet i merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd med tilhørende regelverk for strengt når det gjelder avgiftspliktige kjøpere som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret ved representant, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd. Skattedirektoratet bes om å gjøre det som skal til for at skattekontorene praktiserer dette regelverket i tråd med ombudsmannens synspunkter i denne uttalelsen. Ombudsmannen ber om å bli orientert om hvordan Skattedirektoratet vil følge opp denne anmodningen.