Sakens bakgrunn
A er en bransjeforening og klyngeorganisasjon for IKT-næringen på Sørlandet. Klagenemnda for merverdiavgift fattet 15. februar 2016 vedtak overfor organisasjonen om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr. 1 156 273. Beløpet omfattet all inngående avgift som A hadde fradragsført fra og med 2012 til og med 1. termin 2015. Vedtaket stadfestet Skatt sørs vedtak 1. september 2015, og ble fattet med tre mot to stemmer.
Klagenemnda begrunnet tilbakeføringen av inngående avgift med at As omsetning falt utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-13 første ledd, som har følgende ordlyd:
«Omsetning av varer og tjenester fra ideelle organisasjoner og foreninger er unntatt fra loven dersom vederlaget mottas i form av medlemskontingent. Det er et vilkår at omsetningen er ledd i organisasjonens ideelle virksomhet.»
Når omsetning er unntatt fra merverdiavgift, vil det heller ikke foreligge fradragsrett for inngående avgift, jf. vilkåret i merverdiavgiftsloven § 8-1 om at anskaffelsene må være til bruk i avgiftspliktig virksomhet. A er en bransjeforening/klyngeorganisasjon som ikke har til formål å oppnå egen økonomisk vinning. Organisasjonen leverer en rekke tjenester til sine medlemsbedrifter, som er IT-bedrifter på Sørlandet. Dette dreier seg for eksempel om administrering og tilrettelegging for felles prosjektsatsninger, bistand i forbindelse med søknad om prosjektmidler, organisering og administrasjon av møteplasser for deltaker i nettverket, arrangering av konferanser, workshops og lignende, samt profilering av klyngen nasjonalt og internasjonalt. I tillegg utfører A oppgaver som interesseorganisasjon, som for eksempel kontakt med offentlige myndigheter og lignende på vegne av bedriftene.
A oppkrever betaling fra sine medlemsbedrifter. Betalingen er delt i en «medlemskontingent», som er betaling for As tjenester som interesseorganisasjon, og en «serviceavgift» som er betaling for tjenestene som klyngeorganisasjon. A hadde beregnet medlemskontingenten uten merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-13, mens serviceavgiften var behandlet som vederlag for avgiftspliktige tjenester.
Klagenemndas flertall la til grunn at både medlemskontingenten og serviceavgiften måtte anses som «medlemskontingent» ved anvendelsen av merverdiavgiftsloven § 3-13. Videre ble det lagt til grunn at alle tjenestene som A ytet til sine medlemmer, hadde tilknytning til organisasjonens ideelle virksomhet som interesseorganisasjon for IKT-bransjen på Sørlandet. Omsetningen av alle tjenestene var derfor unntatt fra merverdiavgift.
Klagenemndas mindretall var uenig og mente at serviceavgift normalt vil være avgiftspliktig da den positivt er utskilt som betaling for noe annet enn medlemskontingent. Medlemskontingent vil normalt dekke en forenings arbeid mot media, politikere, forvaltning og embetsverk. Serviceavgift vil normalt dekke kommersielle avgiftspliktige tjenester som også andre aktører kan tilby, som faglig support, støttesystemer, hjelpemidler, arbeidsverktøy mv. Hele poenget med å omsette serviceavgift var å signalisere at dette er en kommersiell tjeneste til forskjell fra medlemskontingenten, ellers ville man betegnet alt som medlemskontingent. Mindretallet ga uttrykk for at de fleste foreninger i dag leverer tilleggstjenester som ytes medlemmene ut over medlemskontingenten, ofte i konkurranse med andre aktører. Dette vil normalt være avgiftspliktig aktivitet, og mindretallet kunne ikke se at skattekontoret hadde sannsynliggjort at noe annet var tilfelle her.
Advokat B, C Advokatfirma, klaget på vegne av A til ombudsmannen 2. mars 2016. Klagen gjaldt blant annet uriktig lovforståelse og usaklig forskjellsbehandling. I følge advokat B var ikke all omsetning fra A unntatt fra avgiftsplikt selv om dette var en ideell organisasjon. Det måtte skilles mellom As aktiviteter som ideell interesseorganisasjon og aktivitetene som klyngeorganisasjon.
I følge advokaten hadde Skatt sør ikke vurdert om omsetningen som serviceavgiften var betaling for, var ledd i As ideelle virksomhet. As primære formål som klyngeorganisasjon var å ivareta medlemmenes økonomiske interesser. Dette var ikke et ideelt formål. Det ble i den forbindelse vist til Innovasjon Norges programveileder for «Norwegian Innovation Clusters», som A var del av. Her fremgikk det blant annet:
«I noen tilfeller innbetales det penger fra deltakerbedriftene til klyngeprosjekter i form av en medlemskontingent, årsavgift el. Så fremt denne kontingenten er en betaling/finansiering av tjenester eller goder som har nytteverdi for det enkelte medlem, skal det beregnes merverdiavgift.
[…]
Et klyngeprosjekt har bl.a. som formål å utvikle de økonomiske forholdene for de deltakende bedriftene, og de tjenester og goder som produseres er dermed ytelser som deltakerne betaler for. Dette tilsier at den kontingent som betales er vederlag for en avgiftspliktig ytelse. Dette avklarer prosjekteier med sin revisor.»
Advokatfirmaet C hadde bedt Skatt sør om å fremme spørsmålet overfor Skattedirektoratet for en prinsipiell vurdering av avgiftsbehandlingen for klyngeorganisasjoner. Skatt sør hadde ikke besvart henvendelsen.
Ifølge klagen hadde Skatt sør i innstillingen til Klagenemnda erkjent at tjenestene fra A ville vært avgiftspliktige dersom de hadde vært levert fra en annen leverandør. Skattekontoret hadde likevel funnet det klart at unntaket i § 3-13 kom til anvendelse. I følge advokaten fremsto Skatt sørs konklusjon på dette punkt direkte i motstrid med lovforarbeidene.
Videre anførte A at vedtaket innebar en usaklig forskjellsbehandling. Det ble vist til at en annen klyngeorganisasjon på Sørlandet hadde fått en bindende forhåndsuttalelse fra Skatt sør hvor samme typer tjenester ble ansett avgiftspliktige. Denne organisasjonen ville skille ut den delen av virksomheten som gjaldt klyngeprosjektene i et eget aksjeselskap, heleid av foreningen. Skatt sør hadde konkludert med at medlemsavgiften som skulle faktureres fra det nystiftede aksjeselskapet, som betaling for tjenestene, skulle behandles som avgiftspliktig omsetning. A hadde i realiteten innrettet seg på samme måte som i den bindende forhåndsuttalelsen. Den eneste forskjellen var at man hadde gjort dette innenfor samme rettssubjekt. Advokat B kunne ikke se at det var noe rettslig grunnlag for avgiftsmessig ulik behandling av like tjenester, avhengig av om de blir levert av en forening eller av et aksjeselskap.
Ombudsmannens undersøkelser
I brev 16. mars 2016 til Skatt sør tok ombudsmannen saken opp til undersøkelse. Ombudsmannen viste til lovforarbeidene, Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) pkt. 7.2.8.5 hvor det fremgikk at et grunnleggende prinsipp i merverdiavgiftssystemet var at det skulle virke mest mulig konkurransemessig nøytralt. Departementet uttalte derfor at den generelle avgiftsplikten for tjenester i utgangspunktet burde omfatte organisasjoners tjenesteytelser. Fordi det var en forutsetning for avgiftsplikt at det var levert en vare eller tjeneste mot vederlag, ville det i en del tilfeller for medlemmers betaling av kontingenter, ikke inntre avgiftsplikt. Avgiftstekniske hensyn tilsa derfor at kontingenter i utgangspunktet burde unntas fra avgiftsberegning. Departementet presiserte imidlertid at det var en forutsetning for unntaket at omsetningen dekket ytelser som ledd i organisasjonens ideelle virksomhet. Derimot la departementet til grunn at det ville foreligge avgiftspliktig omsetning når kontingenter eller andre bidrag fra medlemmene i realiteten kunne betraktes som betaling for tjenesteytelser fra organisasjonen. Det ble nevnt som eksempel at medlemskontingenter til bransjeorganisasjoner som driver felles markedsføring for medlemmene, blir ansett som vederlag for avgiftspliktige tjenester.
Ombudsmannen ba Skatt sør vurdere om Klagenemnda hadde foretatt en konkret avgiftsmessig vurdering av de enkelte tjenestene som A tilbød sine medlemmer. Tjenestene var i vedtaket kategorisert i fem hovedkategorier; prosjekter, arrangementstøtte, arrangering av konferanser, workshops og profilering. Det var deretter kort lagt til grunn at alle tjenestene klart var typiske «fellestjenester» som lå innenfor organisasjonens ideelle virksomhet. Ombudsmannen påpekte at det ikke var foretatt noen vurdering av hvorvidt tjenestene ellers ville blitt avgiftspliktige, og om serviceavgiften i realiteten måtte anses som betaling for disse. Det ble vist til den omtalte bindende forhåndsuttalelsen fra Skatt sør hvor tjenestene som der ble ansett avgiftspliktige, i stor grad var sammenfallende med de tjenestene som A ytet sine medlemmer. Ombudsmannen ba Skatt sør begrunne nærmere, særlig i lys av uttalelsene i forarbeidene om nøytralitet i merverdiavgiftssystemet, hvorfor fradragsretten var behandlet forskjellig i de to sakene.
Skatt sør besvarte ombudsmannens henvendelse i brev 27. april 2016. De skrev at resultatet i saken ville blitt annerledes dersom A hadde vært et aksjeselskap. Ut fra ordlyden i merverdiavgiftsloven § 3-13 var omsetning fra selskaper ikke omfattet. Selskaper hadde ikke «medlemmer», selskaper hadde eiere. Skattekontoret kjente ikke til at selskaper kunne oppkreve «medlemskontingent», og særskilt betaling for ytelser falt utenfor unntaket.
Skattekontoret mente videre at serviceavgiften måtte anses som en medlemskontingent fordi den var fastsatt som en årlig avgift for medlemmene av årsmøtet og ble beregnet etter forhåndssatte kriterier. Todelingen i en «basis medlemskontingent» som var lik for alle, og serviceavgiften, som tok hensyn til størrelsen til det enkelte medlem, var kun et middel for samlet sett å oppnå en differensiert medlemskontingent. Også serviceavgiften hadde ifølge Skatt sør «kjennetegnene på en typisk medlemskontingent, og ikke kjennetegnene på et særskilt vederlag for levering av en bestemt tjeneste.»
Ifølge Skatt sør var det «på det rene at tjenestene serviceavgiften skal dekke, i utgangspunktet er avgiftspliktige etter hovedregelen i § 3-1 første ledd, og at serviceavgiften reelt sett er betaling for tjenestene som nevnes». Det var derfor riktig at nøyaktig samme tjenester kunne ha vært avgiftspliktige dersom de hadde blitt anskaffet fra en annen leverandør, eller hvis tjenestene ikke hadde blitt betalt for i form av en medlemskontingent. Unntaket i § 3-13 rettet seg ikke mot tjenestens objektive karakter, men mot tilknytningen mellom tjenesten og organisasjonens ideelle virksomhet. Skattekontoret mente at tjenestene gjaldt typiske fellesprosjekter, det vil si aktiviteter det er naturlig at en bransjeforening som A var involvert i. De mente at det var helt vanlig at en slik bransjeforening leverte tjenester knyttet til workshops, konferanser og andre arrangementer. Skattekontoret var enig i at unntaket kan, og faktisk medførte konkurransevridninger, men deres forståelse av unntaket var at hensynet til konkurransevridning ikke skulle tillegges vesentlig vekt ved avgrensningen.
Advokat B innga merknader til svaret fra Skatt sør i brev 24. mai 2016. Han kunne ikke se at det skulle ha noen betydning for klassifiseringen av tjenestene eller vederlaget at serviceavgiften ble fastsatt av årsmøtet i A. Grunnen til at det var behov for å differensiere medlemmenes vederlag til organisasjonen basert på størrelse, var nettopp av de større bedriftene i større grad benyttet seg av tjenestene fra A. De måtte derfor betale mer enn de mindre bedriftene. Dette bidro bare til å synliggjøre at serviceavgiften nettopp var betaling for tjenestene. Det fremste kjennetegnet på en medlemskontingent til en ideell organisasjon, var etter deres oppfatning at den nettopp ikke var betaling for gjenytelser fra organisasjonen. Han viste til at Skatt sør hadde lagt til grunn at serviceavgiften reelt sett var betaling for tjenestene.
Advokaten påpekte at Skatt sør aldri hadde foretatt noen konkret vurdering av om ytelsene ble levert «som ledd i organisasjonens ideelle virksomhet». Skattekontoret syntes å bygge sin vurdering på hva de mente var «normalt» for slike organisasjoner, uten at det var vist til noen form for kilder for å underbygge dette. I dette tilfellet mente Skatt sør at betydelige tjenesteleveranser, som etter sin art var avgiftspliktige, skulle behandles annerledes avgiftsmessig alt etter hvilken organisasjonsform leverandøren hadde. Advokat B var ikke enig i at hensynet til konkurransevridning skulle være nedtonet ved tolkningen av bestemmelsen. I lovforarbeidene syntes det tvert imot å være lagt til grunn at bestemmelsen ikke skulle medføre vesentlig konkurransevridning. Unntaket fremsto som en rettsteknisk regel for å avgrense mot vanskelige vurderinger av om medlemskontingent utgjorde vederlag for en konkret tjeneste. Når Skatt sør mente at tjenestene i dette tilfellet i utgangspunktet var avgiftspliktige, og at serviceavgiften reelt sett var betaling for tjenestene, kunne han vanskelig se hva som skulle være grunnlaget for å unnta serviceavgiften fra merverdiavgift.
Ombudsmannen henvendte seg på nytt til Skatt sør i brev 30. juni 2016. Det ble påpekt at Skatt sør mente at serviceavgiften reelt sett var betaling for tjenestene. Ombudsmannen fant dette vanskelig forenlig med deres synspunkt om at serviceavgiften samtidig hadde kjennetegnene på en typisk medlemskontingent, og ikke kjennetegnene på et særskilt vederlag for levering av en bestemt tjeneste. Ombudsmannen kunne vanskelig se at det var avgjørende at serviceavgiften ble fastsatt på årsmøtet. Videre var differensieringen av serviceavgiften knyttet til størrelsen på bedriften. De store bedriftene benyttet seg i større grad av tjenestene fra A enn de mindre. De måtte derfor betale mer for organisasjonens tjenester. Differensieringen var derfor – i alle fall i noen grad – knyttet til omfanget av de tjenestene som ble levert, i likhet med et vederlag.
Ombudsmannen viste også til synspunktene til mindretallet i Klagenemnda. Medlemskontingenter kjennetegnes ved at det ikke skjer noen gjenytelse. Det var ikke tilfellet for serviceavgiften i denne saken. Tvert imot var serviceavgiften nært knyttet til de konkrete tjenestene, og den var utmålt på bakgrunn av størrelsen på bedriften og bruken av tjenestene. Mye kunne derfor tale for at det her i hovedsak forelå avgiftspliktig omsetning fordi serviceavgiften måtte betraktes som betaling for tjenesteytelsene fra organisasjonen. Etter ombudsmannens syn var det neppe dekning for at nær samtlige av As tjenester ble ytet som ledd i organisasjonens ideelle virksomhet som en interesseorganisasjon for IKT- næringen. Tjenestene hadde her et kommersielt preg.
Ombudsmannen påpekte at Skatt sør ikke hadde foretatt noen konkret vurdering av de ulike tjenestene som A tilbød sine medlemmer, og ba om at skattekontoret vurderte saken på nytt.
I brev 14. september 2016 foretok Skatt sør en fornyet vurdering av spørsmålet om avgiftsplikt. De fastholdt at serviceavgiften måtte anses som «medlemskontingent». De viste til omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsretten, og at det måtte foreligge en gjensidighet mellom ytelse og motytelse for at vilkåret om omsetning kunne anses oppfylt. Graden av korrelasjon mellom tjenestene som produseres og vederlaget som betales vil følgelig stå sentralt for å avgjøre om det foreligger tilstrekkelig gjensidighet. I vedtaket fra Klagenemnda var det ikke foretatt noen slik vurdering. Vedtaket bygget kun på at en eventuell omsetning uansett var unntatt fra avgiftsplikten etter § 3-13 første ledd. Skattekontoret hadde forståelse for at ombudsmannen stusset over deres uttalelse om at serviceavgiften måtte anses som medlemskontingent, når det samtidig ble uttalt at serviceavgiften reelt sett var betaling for tjenestene A leverte. Det var imidlertid ikke tidligere foretatt noen vurdering av om tilknytningskravet i omsetningsbegrepet var oppfylt, og intensjonen med uttalelsen hadde ikke vært å uttrykke enighet om at det forelå et «særskilt vederlag» for konkrete tjenester. Skattekontoret viste til at serviceavgiften ble fastsatt på årsmøtet, etter forhåndsdefinerte kriterier. Dette var altså ikke frivillig kjøp av tjenester mot et konkret, fremforhandlet vederlag, eller noen konkret måling av hvilken nytte tjenestene hadde for den enkelte medlemsbedrift. Dersom medlemsbedriftene eksempelvis hadde blitt fakturert etter timebruk, ville det foreligget en langt sterkere tilknytning mellom vederlag og motytelse. Måten serviceavgiften ble beregnet på, ga en svak grad av korrelasjon mellom hvordan vederlaget ble beregnet og innholdet og omfanget av tjenestene som ble levert. Serviceavgiften fremsto heller i hovedsak å være en finansieringskilde til organisasjonens generelle aktiviteter som bransjeforening. På denne bakgrunn kunne Skatt sør ikke se at serviceavgiften representerte omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.
Videre mente de at måten serviceavgiften ble vedtatt på, og hvordan den var strukturert, hadde sterke likhetstrekk med tradisjonelle medlemskontingenter. Skatt sør fastholdt derfor at denne måtte anses som «medlemskontingent» etter § 3-13 første ledd.
Når det gjaldt vilkåret om tilknytning til ideell virksomhet, skrev Skatt sør at tjenestene bar preg av felles profilering/markedsføring av klyngen og medlemsbedriftene, prosjektledelse og administrasjon. De fastholdt at tjenestene gjaldt typiske «fellesprosjekter», eller «fellestjenester» som det var naturlig at en slik bransjeorganisasjon produserte. Etter deres oppfatning ville alle tjenestene ligge trygt innenfor en rimelig avgrensning av den ideelle virksomheten til en bransjeorganisasjon for IKT-næringen på Sørlandet.
På denne bakgrunn kunne Skatt sør fremdeles ikke se at Klagenemndas vedtak bygget på en uriktig anvendelse av unntaket i § 3-13 første ledd.
I brev 6. desember 2016 til advokat B skrev ombudsmannen at spørsmålet om tjenestene ble ytet som ledd i ideell virksomhet ikke var opplagt. På bakgrunn av den tvil som saken reiste, hadde ombudsmannen etter en helhetlig vurdering besluttet å la saken bero med skattekontorets utdypende forklaring.
I brev 15. februar 2017 anmodet advokat B om en ny vurdering av saken. Etter hans oppfatning var den fornyede vurderingen fra Skatt sør mangelfull på flere sentrale områder. Han viste også til at søksmålsfristen etter merverdiavgiftsloven hadde løpt ut i tiden mellom ombudsmannens brev 30. juni 2016 og den fornyede vurderingen. Han hadde ikke fått anledning til å komme med merknader til den siste vurderingen fra Skatt sør, noe som blant annet hadde medført at han ikke hadde fått uttale seg om deres syn på omsetningsbegrepet. Det var også uheldig at Skatt sør benyttet samme saksbehandler til å foreta den nye vurderingen. Dette syntes å være i strid med Skatteetatens eget prinsipp om ny saksbehandler på ethvert trinn av saken.
Om omsetningsbegrepet skrev advokat B at dette ikke tidligere var problematisert fra Skatt sør. Tvert imot syntes det helt fra sakens begynnelse forutsatt at dette vilkåret var oppfylt. Under enhver omstendighet var deres oppfatning av begrepet uriktig og medførte i praksis at innholdet i begrepet ble subjektavhengig. Skatt sør mente tilsynelatende at innholdet i omsetningsbegrepet skulle forstås ulikt alt etter om det var et aksjeselskap eller en forening som sto som leverandør. Skatt sør hadde i to ulike saker konkludert med at tilsvarende tjenester som ble levert av A, var avgiftspliktige når de ble levert av et aksjeselskap mot vederlag i form av medlemsavgift. Begge vedtakene var vedlagt.
Om tilknytningen til ideell virksomhet skrev advokat B at Skatt sør gjentatte ganger benyttet begrepene «fellesprosjekter» og «typiske fellestjenester» som om dette skulle være begreper med noen særlig rettslig betydning i relasjon til spørsmålet om ideell virksomhet. Det var ren synsing når Skatt sør mente at tjenestene lå innenfor det en bransjeorganisasjon normalt produserte, og de hadde heller ikke tatt inn over seg at A både var en bransjeorganisasjon/interesseorganisasjon og en klyngeorganisasjon. Interesseorganisasjonen drev politisk påvirkning/lobbyvirksomhet og satte fokus på bransjens rammevilkår mv. Det sentrale i næringsklyngen var derimot økt verdiskapning og innovasjon gjennom samarbeid mellom klyngebedriftene. Dette var ikke aktiviteter som normalt inngikk i en interesseorganisasjon. De samme typer tjenester kunne bli anskaffet direkte av medlemmene i fellesskap, fordelt og behandlet avgiftsmessig i henhold til retningslinjene fra Rundskriv 40, og da med full fradragsrett for den enkelte medlemsbedrift. Skatt sør aksepterer at omfattende leveranser av tjenester som normalt ville vært avgiftspliktige, kan leveres uten tillegg av merverdiavgift i medhold av § 3-13. Dette syntes å være i strid med formålet bak lovbestemmelsen, slik dette kom til uttrykk i lovforarbeidene.
Ifølge advokat B var de fleste klyngeorganisasjoner i Norge, mellom 40 og 50 i følge Innovasjon Norge, fortsatt drevet som foreninger. Man skulle tro at disse møtte tilsvarende problemstillinger, men i andre skatteregioner. Fordi Skatteetatens behandling kunne være ulik fra region til region, var det behov for en prinsipiell avklaring på nasjonalt nivå. Ombudsmannen ble derfor anmodet om å revurdere sitt standpunkt om å avslutte saken.
Ombudsmannen tok saken opp til ny vurdering, og i brev 4. april 2017 til Skattedirektoratet ble det bedt om deres syn på spørsmålet om avgiftsplikt. Ombudsmannen viste til at saken reiste spørsmål i grenseland mellom hva som var ideell og kommersiell virksomhet, og fant det ønskelig med en vurdering av avgiftsspørsmålet på nasjonalt nivå.
Skattedirektoratet besvarte ombudsmannens henvendelse i brev 23. mai 2017, og ga uttrykk for at de vurderte saken annerledes enn Skatt sør. De fant det ikke naturlig å anse de tjenestene som A utførte for medlemsbedriftene mot betaling i form av serviceavgift, som ledd i organisasjonens ideelle virksomhet. Tjenestene hadde et klart kommersielt preg og kunne like gjerne vært utført av eksterne aktører. At flere av tjenestene bar preg av fellestjenester, slik som konferanser, workshops, etablering av møteplasser osv., kunne ikke spille noen rolle. De siterte fra Klagenemndas mindretalls votum, og sluttet seg til dette. Løsningen var også i overensstemmelse med Innovasjon Norges Programveileder for klyngeorganisasjoner, som A hadde vist til. I følge veilederen hadde et klyngeprosjekt bl.a. som formål å utvikle de økonomiske forholdene for de deltakende bedriftene, og de tjenester og goder som produseres er dermed ytelser som deltakerne betaler for. Dette tilsa at den kontingent som ble betalt, var vederlag for en avgiftspliktig ytelse.
Skattedirektoratet var av den oppfatning at selv om serviceavgiften, i motsetning til hva som ellers er vanlig, ikke bare utmåles i forhold til As ytelser, men dessuten ble differensiert etter medlemsbedriftenes størrelse, anså de den likevel som omsetning. Det var riktig som skattekontoret hadde anført, at tilknytningen mellom ytelse og motytelse derved var svekket. De fant imidlertid ikke grunn til å legge avgjørende vekt på dette. Differensieringen er slik de så det, bare en form for sjablonfastsettelse av vederlaget, kanskje basert på at de større medlemsbedriftene ville benytte seg av Digins klyngetjenester i større utstrekning enn de mindre bedriftene. At serviceavgiften liksom basiskontingenten ble fastsatt av årsmøtet for ett år av gangen, kunne de heller ikke se var avgjørende.
A hadde vist til to bindende forhåndsuttalelser. Skattedirektoratet anså disse sakene som langt på vei parallelle, og nøyde seg med å kommentere den ene. Dersom man anså serviceavgiften som vederlag for tjenester som ikke var omfattet av organisasjonens ideelle virksomhet, ble det ingen forskjell mellom virksomheten i den bindende forhåndsuttalelsen og A når det gjaldt tjenester ytet i forbindelse med klyngeprosjekter. Det var ikke måten virksomheten var organisert på, men tjenestenes art som avgjorde om det forelå avgiftspliktig omsetning eller ikke.
Skattedirektoratets konklusjon var etter dette at klyngetjenestene som A utførte for sine medlemsbedrifter, og som medlemmene betalte for gjennom serviceavgiften, var å anse som avgiftspliktig omsetning. Når vilkårene for registrering var oppfylt, ville det foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven kapittel 8. Direktoratet anså derfor Klagenemndas avgjørelse 15. februar 2016 for å være uriktig.
En uttalelse fra Sivilombudsmannen som slo fast at nemndas avgjørelse var uriktig, ville gi det nødvendige grunnlag for å forelegge saken for Skatteklagenemnda, jf. skatteforvaltningsloven § 13-9, som i første ledd stiller som vilkår at det må foreligge nye omstendigheter og tungtveiende hensyn for at saken kunne tas opp igjen.
Ombudsmannens syn på saken
Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-1 at hovedregelen ved omsetning av varer og tjenester er at det skal beregnes merverdiavgift. Merverdiavgiftsloven § 3-13 første ledd gir et unntak fra merverdiavgiftsplikten, og har følgende ordlyd:
«Omsetning av varer og tjenester fra ideelle organisasjoner og foreninger er unntatt fra loven dersom vederlaget mottas i form av medlemskontingent. Det er et vilkår at omsetningen er ledd i organisasjonens ideelle virksomhet.»
Vurderingstemaene i denne saken har vært hvorvidt serviceavgiften som As medlemmer betaler, kan anses som «medlemskontingent», om tjenesteytingen er «omsetning» i avgiftsrettslig forstand og om omsetningen er ledd i As ideelle virksomhet. Ombudsmannen slutter seg til Skattedirektoratets vurderinger. Det vises også til de synspunktene som fremgår av ombudsmannens brev til Skatt sør 30. juni 2016, gjengitt ovenfor.
Medlemskontingenter kjennetegnes gjerne ved at det ikke skjer noen konkret gjenytelse. I lovforarbeidene, Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) pkt. 7.2.8.5, har departementet uttalt følgende om begrunnelsen for unntaksbestemmelsen:
«Det er imidlertid en forutsetning for avgiftsplikt at det foreligger omsetning, det vil si at det er levert en vare eller tjeneste mot vederlag,
[…]
Ved medlemmers betaling av kontingenter vil det derfor i en del tilfeller ikke inntre avgiftsplikt, fordi medlemmene ikke mottar noen gjenytelse fra organisasjonen. Dette svarer til det som i dag også er gjeldende rett, og vil som regel være situasjonen for forskjellige støtteforeninger og veldedige innsamlingsaksjoner, hvor innbetaling og medlemskap må betraktes som en ren støtte til organisasjonen.
[…]
Derimot legger departementet til grunn at det vil foreligge avgiftspliktig omsetning når kontingenter eller andre bidrag fra medlemmene i realiteten kan betraktes som betaling for tjenesteytelser fra organisasjonen. Etter gjeldende regelverk er eksempelvis medlemskontingenter til bransjeorganisasjoner som driver felles markedsføring for medlemmene, ansett som vederlag for avgiftspliktige tjenester.»
Etter ombudsmannens syn er det i denne saken mest treffende ikke å se serviceavgiften som medlemmene betaler til A, som «medlemskontingent» etter § 3-13 første ledd. Betalingen må derimot anses som vederlag for konkrete gjenytelser. I likhet med Skattedirektoratet, mener ombudsmannen at det ikke er avgjørende at serviceavgiften fastsettes på årsmøtet og har et sjablonmessig preg. Selv om tilknytningen mellom ytelse og motytelse i dette tilfellet er svakere enn ved tradisjonell omsetning av denne typen tjenester, er det en tilstrekkelig sammenheng mellom vederlaget som bedriftene yter, og de tjenestene som mottas. Det grunnleggende vilkåret om omsetning må derfor anses oppfylt.
Ombudsmannen mener videre at omsetningen ikke er ledd i organisasjonens ideelle virksomhet. Tjenestene som A yter mot betaling av serviceavgift har et klart kommersielt preg, og kunne like gjerne vært utført av eksterne aktører. Et klyngeprosjekt har blant annet som formål å utvikle de økonomiske forholdene til bedriftene, og deltakerne betaler for de tjenestene som ytes. I likhet med Skattedirektoratet mener ombudsmannen at det ikke har særlig betydning at flere av tjenestene bærer preg av fellestjenester. Serviceavgiften må derfor anses som et vederlag for en avgiftspliktig ytelse, og ikke som et ledd i ideell virksomhet.
Vilkårene i § 3-13 første ledd er etter dette ikke oppfylt, og bestemmelsen kommer ikke til anvendelse. På denne bakgrunn mener ombudsmannen at vedtaket 15. februar 2016 fra Klagenemnda for merverdiavgift er uriktig.