Klagen ble fremmet av advokat A på vegne av et selskap, og gjaldt Skatt Midt-Norges virksomhetskontroll avholdt i selskapets lokaler 5. april 2006, og især pålegget om å gi adgang til å speilkopiere en av virksomhetens PC-er for senere gjennomgang på skattekontoret av innholdet på harddisken. I vedtak 29. oktober 2007 hadde Skattedirektoratet fastholdt at merverdiavgiftsloven § 46 ga tilstrekkelig hjemmel for slikt pålegg.
Selskapet ble registrert i merverdiavgiftsmanntallet 28. februar 2006. I brev 16. mars 2006 varslet Skatt Midt-Norge om at det ville bli foretatt oppgavekontroll hos selskapet for 1. termin, med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 46. Selskapet ble i brev 3. april 2006 varslet om at kontrollen ville utvides til også å omfatte grunnlaget for registreringen i merverdiavgiftsmanntallet. Den varslede kontrollen ble gjennomført 5. april 2006.
Under kontrollen ga selskapets daglige leder adgang til kontorlokalene. Daglig leder opplyste om at hun ikke lenger kunne logge seg på egen arbeids-PC idet den var sperret av styrelederen gjennom et påloggingspassord. Skatt Midt-Norge besluttet da å gi pålegg om å medvirke til speilkopiering av den angjeldende PC. Pålegget ble etterkommet av daglig leder, og det ble heller ikke klaget over pålegget innen tre dager, jf. forskrift (nr. 17) om avgiftsforvaltningen og avgiftskontrollen av 1969 § 12 og forvaltningsloven §§ 14 og 15.
Ved en gjennomgang på skattekontoret av innholdet på harddisken, avdekket Skatt Midt-Norge at fakturaen som dokumenterte at omsetningsgrensen på kr 50 000,- var nådd, var fiktiv. Dette fremgikk av en e-post fra selskapets styreleder til en «kjøper» i Spania, med kopi til daglig leder. E-posten var datert 22. februar 2006, og ble funnet lagret i daglig leders innboks (Outlook).
Siden e-posten etter Skatt Midt-Norges oppfatning viste at selskapet ikke hadde omsatt for mer enn kr 50 000,- i en periode på 12 måneder, jf. vilkåret i merverdiavgiftsloven § 28, ble vedtaket om registrering i merverdiavgiftsmanntallet omgjort 6. august 2006. Resultatet var at selskapet ble slettet fra avgiftsmanntallet. Vedtaket ble opprettholdt av Skattedirektoratet 29. oktober 2007.
I klagen hit 9. januar 2008 ble det av advokat A anført at merverdiavgiftsloven § 46 ikke ga tilstrekkelig hjemmel for den fremgangsmåte som hadde blitt benyttet av Skatt Midt-Norge i denne saken. Siden en her befinner seg på legalitetsprinsippets område, måtte det stilles krav om en klar og utvetydig hjemmel for tiltaket. Det ble anført at i tilfeller der den avgiftspliktige ikke kan eller vil oppfylle de pliktbud som § 46 oppstiller, for eksempel fordi PC-en er låst av styreleder gjennom et påloggingspassord, har avgiftsmyndighetene ikke anledning til å ta seg til rette på egen hånd ved å «bryte» seg inn i harddisken, som de i realiteten hadde gjort i denne saken. En slik fremgangsmåte måtte sidestilles med ransaking og beslag, en kompetanse som tilligger påtalemyndigheten etter straffeprosesslovens regler. Det riktige i dette tilfellet ville i stedet være at avgiftsmyndighetene tok kontakt med styreleder for en gjennomgang av PC-en. Det ble også anført at merverdiavgiftsloven § 46 oppstiller en saklig begrensning for hvilke opplysninger avgiftspliktig er pålagt å legge frem. Ved speilkopiering får avgiftsmyndighetene tilgang på all informasjon på harddisken, også dokumenter av privat karakter. Dette kan uansett ikke være i henhold til lovgivers intensjon.
I brev herfra ble Skattedirektoratet bedt om å redegjøre for hvorvidt opplysningsplikten i merverdiavgiftsloven § 46 første ledd etter direktoratets oppfatning også omfattet e-post, og om dette var dokumenter som «generelt anses for å inneholde opplysninger som er av betydning for avgiftsplikten», det siste med henvisning til Høyesteretts bemerkninger i saken i Rt. 2000 s. 788 som gjaldt den tilsvarende bestemmelsen i ligningsloven. Videre ble Skattedirektoratet bedt om å opplyse hvorvidt direktoratet var enig i at tolkingen av ligningsloven § 4-10 også får betydning for forståelsen av merverdiavgiftsloven § 46, og at ligningsmyndighetenes kontrollbeføyelser etter ligningsloven § 4-10 går noe lenger enn de som er tillagt avgiftsmyndighetene etter merverdiavgiftsloven § 46, blant annet ved at førstnevnte bestemmelse også åpner for «gjennomsyn av virksomhetens arkiver», jf. ligningsloven § 4-10 nr. 1 litra b. I forlengelsen av dette ble direktoratet bedt om å kommentere hvilken betydning Høyesteretts dom 20. november 2007, publisert i Rt. 2007 s. 1612 (Bernh. Larsen Holding saken) fikk for vurderingen av denne saken. Der hadde Høyesterett kommet med uttalelser som kunne tas til inntekt for at ligningsloven § 4-10 ikke gir tilstrekkelig hjemmel for å gi pålegg om å medvirke til speilkopiering.
I svaret hit gikk Skattedirektoratet først inn på dokumentbegrepet i merverdiavgiftsloven § 46 første ledd. Det ble vist til at Finansdepartementet i brev 20. mai 1997 (inntatt i Utv. 1997 s. 887), i relasjon til den tilsvarende bestemmelsen i ligningsloven, hadde uttalt at dokumentbegrepet ikke er «…begrenset til opplysninger og meningsinnhold som fysisk fremtrer på papir, plastkort m.v. Dokumentbegrepet omfatter også tekster og tallmateriale m.v. som er lagret på annen måte, også elektronisk i en datamaskin. En kan bruke begrepet datadokument om dette. Dokumentbegrepet omfatter imidlertid ikke materiale som ennå ikke er lagret eller produsert i datamaskinen, men som kunne vært fremskaffet gjennom en arbeidsprosess ved/i datamaskinen. Departementet viser for øvrig til de dokumentasjonskrav som følger av regnskapsloven.»
Direktoratet viste til at det ovennevnte var blitt fulgt opp av Høyesterett i Bernh. Larsen Holding saken, der det i premiss 25 ble fremholdt at det avgjørende var om dokumentene hadde betydning for skattyterens ligning og kontrollen av den, og at «det er på det rene at også elektronisk lagrede dokumenter omfattes av bokstav a».
Etter Skattedirektoratets oppfatning måtte de samme hensyn gjøre seg gjeldende i relasjon til merverdiavgiftsloven § 46 første ledd, slik at dokumentbegrepet i nevnte bestemmelse i utgangspunktet også omfattet e-post. Direktoratet uttalte videre:
«Det legges til grunn at korrespondanse relatert til eventuell registrering i mva-manntallet er dokumenter som kan være av betydning for avgiftskontrollen. E-post erstatter i stor utstrekning den kommunikasjon som tidligere foregikk i brevs form, og vil i likhet med annen korrespondanse derfor kunne være dokument av betydning for avgiftskontrollen.»
Skattedirektoratet fortsatte deretter med å sammenholde ordlyden i ligningsloven § 4-10 litra b med den motsvarende bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 46 annet ledd, og konkluderte med at det «antas således at ligningslovens bestemmelse er noe videre enn den tilsvarende bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 46, men så vidt Skattedirektoratet kjenner til foreligger det ikke praksis fra domstolene eller forvaltningen som kan belyse grensen nærmere.» Direktoratet kom så med noen generelle bemerkninger om adgangen til kopiering:
«Ved en kontroll av om selskapet har oppfylt sine plikter etter merverdiavgiftsloven herunder om kravet til registrering er oppfylt, vil det etter Skattedirektoratets oppfatning være av grunnleggende betydning og nødvendig for kontrollen å få oversikt over hvilke dokumenter som kan være relevant for saken. Selskapets egen vurdering av hvilke dokumenter som er av betydning kan ikke være avgjørende. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at merverdiavgiftsloven § 46 må forstås slik at den åpner for at det må gis tilgang til dokumenter i en slik form og utstrekning at avgiftsmyndighetene gis en reell mulighet for å danne seg en oversikt over hvilke dokumenter det er relevant å kreve utlevert. Direktoratet antar at det da er tilstrekkelig at den aktuelle type dokumenter generelt anses for å inneholde opplysninger som er av betydning for avgiftskontrollen.»
For så vidt gjaldt betydningen av Bernh. Larsen Holding saken, uttalte Skattedirektoratet:
«På bakgrunn av nevnte uttalelse [premiss 43 i høyesterettsdommen] har Skattedirektoratet i interne retningslinjer til skattekontorene gitt uttrykk for at det er grunn til å vise forsiktighet ved gjennomgang av speilkopiert materiale. Vi har gitt uttrykk for at usikkerheten om ligningsloven § 4-10 gir adgang til gjennomsyn av mer informasjon enn det backupkopi/filkopiering ville ha gitt, tilsier at gjennomsyn av elektronisk lagret materiale etter ligningsloven § 4-10 begrenses til den informasjonen som ville vært tilgjengelig ved backupkopi/filkopiering, selv om datasikringen er foretatt ved speilkopiering. Vi har derfor bedt om at det inntil videre ikke foretas rekonstruksjoner av slettet materiale.»
Advokat A fremholdt sterkt at direktoratets praksis med fortsatt speilkopiering – i lys av dommen fra Høyesterett – måtte anses ulovlig. Det ble anført at den overskuddsinformasjon som gjøres tilgjengelig ved speiling, rettslig sett innebærer et straffeprosessuelt beslag. Avgiftsmyndighetene er i stedet henvist til backupkopi/filkopiering.
I brev fra Skattedirektoratet ble det vist til Finansdepartementets høringsnotat 4. juni 2008 om «Forslag om presiseringer i virksomhetskontrollbestemmelsene i skatte-, toll- og avgiftslovgivningen», der departementet også gjennomgår gjeldende rett, herunder departementets forståelse av merverdiavgiftsloven § 46.
Ved avslutningen av saken uttalte jeg:
«Spørsmålet er hvorvidt pålegget om å gi adgang til speilkopiering har tilstrekkelig forankring i merverdiavgiftsloven § 46.
Merverdiavgiftsloven § 46 første og annet ledd – som er plassert i lovens kapittel XII Om alminnelig opplysningsplikt og om plikt til å gi kontrollopplysninger, kontrolloppgaver m.v. – lyder:
«Den som er pliktig å sende oppgave over omsetning m.v. etter denne lov eller i henhold til bestemmelser gitt med hjemmel i denne lov, skal uten opphold legge fram, utlevere eller sende inn registrerte og dokumenterte regnskapsopplysninger, regnskapsmateriale og andre dokumenter av betydning for avgiftskontrollen når avgiftsmyndighetene forlanger det. …
Den næringsdrivende og de personer som er i hans tjeneste eller bistår ham, skal yte nødvendig veiledning og bistand og gi adgang til kontor- og bedriftslokaler. …»
Første ledd gir avgiftsmyndighetene adgang til å kreve utlevert konkret angitte dokumenter av betydning for avgiftsplikten. Annet ledd pålegger den avgiftspliktige å bistå avgiftsmyndighetene med kontrollen, særlig ved å gi tilgang til kontor- og bedriftslokaler. Tiltak etter merverdiavgiftsloven § 46 skjer som ledd i en alminnelig forvaltningsrettslig undersøkelse og kontroll. Tiltakene kan iverksettes uavhengig av mistanke om straffbare forhold. De kan imidlertid ikke tvangsgjennomføres. Dersom den avgiftspliktige ikke etterkommer pålegg om å gi opplysninger eller medvirke til kontroll, er sanksjonene utelukkende av forvaltningsmessig art, nemlig at avgiften kan forhøyes etter merverdiavgiftsloven § 54.
Etter merverdiavgiftsloven § 46 første ledd kan avgiftsmyndighetene bare kreve utlevert dokumenter som har betydning for avgiftskontrollen. I forbindelse med vedtakelsen av ligningsloven § 4-10 nr. 1 litra a ble det forutsatt at bestemmelsen hadde «i det alt vesentlige samme innhold som merverdiavgiftsloven § 46 første ledd», jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) s. 82. I saken i Rt. 2000 s. 788 tok Høyesterett stilling til den saklige begrensningen av opplysningsplikten i ligningsloven § 4-10 nr. 1 litra a. Høyesterett slo fast at det «er imidlertid ikke tvilsomt at bestemmelsen ikke er begrenset til dokumenter som i snever forstand kan karakteriseres som regnskapsmateriale», og fortsatte:
«Det kreves ikke at opplysningene i dokumentet vil få betydning for resultatet av ligningen, men dokumentet må kunne være egnet som kontrollmiddel for ligningen. Utgangspunktet for denne vurderingen må etter mitt syn være om den aktuelle type dokumenter generelt anses for å inneholde opplysninger som er av betydning for ligningen.»
Det er på det rene at også elektronisk lagrede dokumenter omfattes av dokumentbegrepet. Jeg kan slutte meg til direktoratets merknader om at e-post i dag i stor utstrekning har erstattet den kommunikasjon som tidligere foregikk i brevs form, og at elektronisk korrespondanse som omhandler grunnlaget for registrering i merverdiavgiftsmanntallet, derfor må være dokumenter av betydning for avgiftskontrollen og således omfattet av opplysningsplikten i merverdiavgiftsloven § 46 første ledd. Til støtte for dette synspunktet vises det også til at tolloven § 17 – som er skåret over samme lest som ligningsloven § 4-10 og merverdiavgiftsloven § 46 – uttrykkelig nevner «korrespondanse» som et eksempel på den type dokumenter som tollmyndighetene kan kreve innsyn i.
En forutsetning for å kreve utlevert dokumenter etter merverdiavgiftsloven § 46 første ledd, er kjennskap til dokumentenes eksistens. Dette synspunktet ble fremholdt under vedtagelsen av ligningsloven § 4-10 nr. 1 litra b, jf. Innst. O. nr. 44 (1979-1980) s. 18. Det kan anføres at en adgang til kontor- og bedriftslokalene er lite verdt dersom avgiftsmyndighetene ikke samtidig kan kreve å få gjennomgå regnskapsmateriale, arkiver m.v. for å finne frem til dokumenter som eventuelt kan kreves utlevert etter første ledd.
Selv om det ikke direkte følger av ordlyden, er det derfor antatt at merverdiavgiftsloven § 46 annet ledd gir avgiftsmyndighetene rett til å kreve stedlig bokettersyn, jf. MVA kommentaren (3. utgave, 2005) s. 502. Dette følger for øvrig nå også av bokføringsloven § 14. Bokettersynet vil være et forberedende skritt for å vurdere pålegg etter første ledd. Både sammenhengen mellom første og annet ledd, og formålet med bestemmelsen, tilsier en slik løsning.
Det har vært antatt at avgiftsmyndighetenes kontrollbeføyelser etter merverdiavgiftsloven § 46 annet ledd ikke rekker like langt som de tilsvarende for ligningsmyndighetene etter ligningsloven § 4-10 nr. 1 litra b. Sistnevnte bestemmelse gir blant annet ligningsmyndighetene rett til å kreve «gjennomsyn av virksomhetens arkiver». I høringsnotat 4. juni 2008 reiser Finansdepartementet spørsmål om riktigheten av denne oppfatning. Det hevdes at formålet med å gi avgiftsmyndighetene adgang til kontor- og bedriftslokalene må være å gi anledning til å undersøke nærmere alt som befinner seg der som vil være av interesse/betydning for avgiftskontrollen, herunder vurdere om det finnes dokumenter som kan pålegges fremlagt etter § 46 første ledd. Departementet anfører således at formålsbetraktninger tilsier at adgangen til kontor- og bedriftslokaler også må innebære en adgang til å gjennomgå virksomhetens arkiver. Ut fra den løsning jeg er kommet til i denne saken, er det ikke nødvendig for meg å gå inn på hvorvidt merverdiavgiftsloven § 46 annet ledd gir avgiftsmyndighetene adgang til å kreve generelt arkivgjennomsyn. Tilstrekkelig er å slå fast at adgangen til å kopiere iallfall ikke kan rekke lenger etter merverdiavgiftsloven. Når det er sagt, antar jeg at gode grunner taler for at bestemmelsen gir avgiftsmyndighetene rett til å kreve å få gjennomgå arkivene. En slik adgang følger av ordlyden i ligningsloven § 4-10 og tolloven § 17. Jeg kan heller ikke se at tidsrekkefølgen ved vedtakelsen av tolloven, merverdiavgiftsloven og ligningsloven gir noen sikker veiledning om dette spørsmålet. Uten sikre holdepunkter i forarbeidene har det formodningen mot seg at lovgiver bevisst har ønsket å begrense avgiftsmyndighetenes kontrollbeføyelser i forhold til lignings- og tollmyndighetene. Det er også vanskelig å finne gode reelle grunner som taler for en differensiering her. I denne sammenheng vises det i tillegg til at ligningsloven § 6-15 nr. 2, som er plassert i lovens kapittel 6. Kontrollopplysninger og ligningsoppgaver fra tredjemann, benytter samme formulering som i merverdiavgiftsloven, men her tilføyes at den oppgavepliktige skal «gi adgang til kontor- og bedriftslokaler, arkiver m.v.» (min uth.) En lik tolking og praktisering av bestemmelsene i toll-, avgifts- og ligningsloven har videre en egenverdi. Jeg har således ikke funnet tilstrekkelig sterke holdepunkter for at lovgiver har ment å gi bestemmelsene ulik rekkevidde når det gjelder myndighetenes rett til å kreve gjennomgang av arkivene. Legalitetsprinsippet er etter min mening ikke til hinder for det som hittil er sagt. Som tidligere nevnt, ville en adgang til kontor- og bedriftslokalene være lite verdt dersom avgiftsmyndighetene ikke samtidig skulle ha adgang til å finne frem til dokumenter som er relevante for avgiftskontrollen.
I Bernh. Larsen Holding saken, som altså direkte gjaldt ligningsloven § 4-10, men som også får betydning for forståelsen av merverdiavgiftsloven § 46, tok Høyesterett blant annet stilling til om ligningsmyndighetene kunne kreve adgang til hele innholdet på en server, samt hvorvidt retten til arkivgjennomsyn også omfattet adgang til kopiering for senere gjennomgang på ligningskontoret av innholdet på serveren.
Høyesterett uttalte innledningsvis at det var naturlig å forstå bestemmelsen i ligningsloven § 4-10 nr. 1 litra b ut fra formålet. Siktemålet med gjennomsynet måtte være å finne ut om arkivet inneholdt dokumenter av betydning for skattyters ligning, som det kunne være aktuelt å gi pålegg om å utlevere etter bokstav a. Høyesterett kom til at adgangen til gjennomsyn måtte omfatte alle arkiver der ligningsmyndighetene hadde holdepunkter for å anta at det kunne finnes opplysninger av betydning for ligningen, ikke bare de arkiver eller deler av arkiver som spesielt omfattet regnskapsmateriale. Hensynet til en effektiv ligningskontroll tilsa at adgangen på et slikt foreløpig stadium burde være forholdsvis vid. Det kunne ikke være opp til skattyter å gi bindende anvisning på hvilke deler av arkivet som kunne inneholde dokumenter av betydning for ligningen. Høyesterett konkluderte med at en arkivtilgang innenfor de skisserte rammer, ikke kunne sammenlignes med ransaking og beslag.
Vanskeligere var spørsmålet om på hvilken måte gjennomsynet skulle finne sted. I den aktuelle saken hadde ligningsmyndighetene tatt en backupkopi av alt materiale på serveren, som ble forseglet og tatt med til ligningskontoret i påvente av utfallet av dommen. En backupkopi inneholder – i motsetning til en speilkopi som var det ligningsmyndighetene prinsipalt ønsket – alle lagrede filer, men ikke dataprogram og slettet materiale. Spørsmålet om kopiering hadde ifølge Høyesterett to fasetter: Hadde ligningsmyndighetene i det hele tatt rett å kreve kopiering, og kunne i så fall gjennomsyn finne sted på ligningskontoret?
Ut fra formålsbetraktninger, kom Høyesterett til at det var liten grunn til å forstå bestemmelsen slik at den hindret pålegg om kopiering der gjennomsyn på kopier fremsto som mest hensiktsmessig. Høyesterett måtte likevel ta stilling til om det var adgang til å medbringe det kopierte materialet til ligningskontoret for en nærmere gjennomgang der.
Det ble først pekt på at lovens forutsetning om at gjennomgangen skulle skje i skattyters lokaler, åpenbart bygget på en antagelse om at det var her arkivet var å finne. Høyesterett uttalte at ved elektroniske arkiver var det mer tilfeldig om denne forutsetningen var til stede. I en slik situasjon kunne det virke mindre naturlig at hele prosessen skulle måtte gjennomføres i skattyters lokaler.
Høyesterett erkjente at det å medbringe kopiert arkivmateriale mot skattyters protest hadde likhetspunkter med straffeprosessuelt beslag, som det nettopp var lovgivers mening ikke å etablere rett til, jf. Ot.prp. nr. 12 (1983-1984). Likevel var det ifølge Høyesterett klare forskjeller, først og fremst formålet med undersøkelsen, men også det forhold at pålegget ikke kunne tvangsgjennomføres, skilte det fra straffeprosessuelt beslag.
Videre måtte hensynet til en effektiv ligningskontroll veie tungt. Det ble vist til Skattedirektoratets opplysninger om at en gjennomgang på stedet ville være svært tidkrevende, og at ligningsmyndighetene ville få problemer med å gjennomføre kontrollene om man ikke skulle ha adgang til kopiering for gjennomgang på ligningskontoret.
Høyesterett gikk deretter nærmere inn på om en adgang til kopiering ville innebære en slik tilleggsbelastning for skattyter, at tolkingen ikke ville være forsvarlig etter legalitetsprinsippet. Dette kunne imidlertid vanskelig sees å være tilfellet. Det ble fremholdt at selve gjennomgangen ble mindre belastende for skattyter ved at han ikke på noe tidspunkt ble fratatt tilgangen til arkivet. De nødvendige rettssikkerhetsgarantier ble varetatt ved at skattyter etter ligningsloven § 3-5 nr. 1 hadde rett til å varsles om og være til stede ved gjennomgangen. Dersom pålegget ble påklaget, skulle dessuten materialet forsegles inntil klagesaken var behandlet, jf. ligningsloven § 3-6 nr. 4 siste punktum. Totalt sett kunne en ikke se at skattyter hadde tilstrekkelig sterke grunner til å motsette seg at gjennomsynet fant sted på ligningskontoret.
Høyesterett innrømmet at personvernhensyn kunne trekke i motsatt retning siden gjennomsynet ikke var begrenset til regnskapsdokumenter alene, men også omfattet annet arkivmateriale der ligningsmyndighetene hadde holdepunkter for å anta at det kunne finnes dokumenter som var relevante ved ligningen. Heller ikke dette kunne imidlertid være utslagsgivende. Slike sensitive opplysninger ville ligningskontoret også ha tilgang til ved gjennomgang hos skattyter. Og selv om misbruksfaren teoretisk alltid var til stede, og muligens kunne øke noe hvis kopiert materiale ble medbrakt til ligningskontoret, var den neppe så stor at dette burde være avgjørende.
Høyesterett kom deretter inn på adgangen til speilkopiering, og førstvoterende uttalte i premiss 43 i dommen:
«At ligningsmyndighetene ved kopiering får praktisk mulighet til en grundigere gjennomgang enn hva det ville blitt anledning til i skattyterens lokaler, og at adgangen dermed kan øke kontrollintensiteten, kan etter min mening ikke tillegges betydning som motargument. Annerledes vil det være dersom denne type kontroll gir tilgang på informasjon myndighetene ellers ikke ville fått tilgang til. Det er opplyst at såkalt speilkopiering, som er vanlig praksis i dag, også gir mulighet for tilgang til dataprogram og slettede dokumenter. Jeg kan vanskelig se at hjemmelen kan strekkes så langt ut fra formålet med kontrollen, jf. hva jeg tidligere har sagt om formålets betydning ved tolkingen. Det står således ikke for meg som opplagt at adgangen til gjennomsyn av papirarkiver også omfatter adgang til rekonstruksjon av slettet arkivmateriale. Spørsmålet ble imidlertid ikke utdypet under forhandlingene for Høyesterett, og jeg går derfor ikke nærmere inn på det.»
Det hadde ikke vært anført for Høyesterett at backupkopien inneholdt mer informasjon enn hva som ville vært tilgjengelig ved gjennomsyn på stedet. Staten hadde også gitt forsikringer om at kopien etter endt gjennomsyn enten ville bli returnert eller destruert, og at alle spor etter innholdet således ville slettes fra ligningsmyndighetenes maskiner og lagringsmedier. Høyesterett presiserte avslutningsvis at gjennomsynet altså skulle gi grunnlag for pålegg etter ligningsloven § 4-10 nr. 1 litra a, og at ligningsmyndighetene derfor ikke ville ha adgang til å holde tilbake dokumenter fra det medbrakte materialet med mindre skattyter godtok pålegget.
På grunnlag av sin gjennomgang konkluderte Høyesterett med at ligningsmyndighetenes pålegg om å gi adgang til kopiering for senere gjennomsyn på ligningskontoret, var gyldig.
For den nærmere vurderingen i vår sak er det hensiktsmessig å benytte samme disposisjon som Høyesterett gjorde i Bernh. Larsen Holding saken. Det første spørsmålet blir da om avgiftsmyndighetenes rett til gjennomgang av arkivene gir adgang til å gå gjennom hele innholdet på harddisken. Det må antas at dette vil gi tilgang til en ikke ubetydelig mengde overskuddsinformasjon, typisk private dokumenter o.l. Her kan jeg for så vidt tiltre Høyesteretts vurderinger ovenfor, som altså direkte gjaldt den tilsvarende bestemmelsen i ligningsloven. Formålet med gjennomsynet må være å gi avgiftsmyndighetene mulighet til å finne frem til dokumenter som er relevante for avgiftsplikten, og som kan pålegges utlevert etter merverdiavgiftsloven § 46 første ledd. Hensynet til en effektiv kontroll tilsier at adgangen ikke begrenses til arkiver som spesielt omfatter regnskapsmateriale, men omfatter alle arkiver der avgiftsmyndighetene har holdepunkter for å anta at det finnes dokumenter av betydning. I en tid da det meste av virksomhetens materiale lagres elektronisk, antar jeg at en tilgang til hele innholdet på harddisken ikke vil være for vidtgående, men derimot må anses som nødvendig for at avgiftsmyndighetene skal gis en reell mulighet til å finne frem til de nevnte dokumenter. Jeg finner også grunn til å tilføye at det aktuelle dokumentet som førte til omgjøringsvedtaket i denne saken (e-posten), ble funnet lagret i daglig leders innboks (Outlook). Selv om en må anta at innboksen også inneholdt e-post av mer privat karakter, finner jeg det ikke særlig tvilsomt at dette er en samling dokumenter som må falle innenfor rammene av det som forstås med arkiv og gjennomsyn av arkiv. Her viser jeg også til det jeg tidligere har sagt om virksomhetens korrespondanse.
Det neste spørsmålet er vanskeligere, og dreier seg om hvordan gjennomsynet mer spesifikt skal skje. I denne saken ga avgiftsmyndighetene pålegg om å medvirke til speilkopiering av den angjeldende PC, for senere gjennomgang på skattekontoret av innholdet på harddisken. Jeg tar først stilling til om merverdiavgiftsloven § 46 annet ledd i det hele tatt tillater kopiering.
Her vil jeg først presisere at det etter mitt syn ikke er opplagt at adgangen til kopiering rekker like langt etter merverdiavgiftsloven som etter ligningsloven. I Bernh. Larsen Holding saken understreket Høyesterett blant annet at rettsikkerhetshensyn var varetatt gjennom skattyters rett til å varsles om og være til stede under gjennomgangen av det kopierte materiale på ligningskontoret, jf. ligningsloven § 3-5. En tilsvarende bestemmelse finnes ikke i merverdiavgiftsloven, noe som kan tale for å anlegge et mer restriktivt syn på adgangen til kopiering her. At en slik uttrykkelig rett til å være til stede med vitne ikke eksplisitt er nedfelt i merverdiavgiftsloven, betyr imidlertid ikke at en slik adgang ikke kan utledes av alminnelige forvaltningsrettslige prinsipper. Forvaltningsloven § 15 har regler om fremgangsmåten ved bokettersyn som ikke foregår på et offentlig kontor. Det følger av annet ledd at den som forretningen angår, skal ha rett til å ha et vitne til stede under kontrollen. Det kan hevdes at de samme rettssikkerhetshensyn som ligger til grunn for regelen i forvaltningsloven § 15, i minst like stor grad gjør seg gjeldende ved arkivgjennomsyn på skattekontoret.
Når jeg er kommet til at merverdiavgiftsloven § 46 annet ledd gir adgang til å gi pålegg om kopiering, er det først og fremst begrunnet i hensynet til en effektiv avgiftskontroll. Det er fremholdt av Skattedirektoratet at en gjennomgang i den avgiftspliktiges lokaler ofte vil være en svært tidkrevende prosess, og vil kunne gå ut over kontrollen. Også for den avgiftspliktige kan det være hensiktsmessig at gjennomgangen skjer på skattekontoret. På denne måten fratas han ikke tilgangen til arkivene mens kontrollen løper. Likevel understreker jeg at rettsikkerhets- og personvernhensyn taler for at avgiftspliktige bør ha adgang til å være til stede med vitne under gjennomgangen. Dette er nødvendig for å begrense farene for spredning og misbruk av overskuddsinformasjon. Jeg vil her antyde at en slik rett kan utledes av forvaltningsloven § 15 og alminnelige krav til forsvarlig fremgangsmåte i forvaltningssaker. Imidlertid forutsetter jeg at avgiftsmyndighetene av eget tiltak vurderer disse spørsmål.
Etter dette gjenstår det for meg å vurdere om saken stiller seg annerledes når det gis pålegg om å medvirke til speilkopiering. Jeg har funnet det hensiktsmessig først kort å redegjøre noe nærmere for hva speilkopiering innebærer, og hva som skiller speilkopiering fra alminnelig backupkopi/filkopiering.
På alle datasystemer er datalagret informasjon organisert i filer i en bestemt filstruktur. Hver fil har et filnavn, en filtype og tidsstempler som viser når filen er opprettet, oppdatert og sist lest. En bruker lagrer sine dokumenter inn i dette systemet. Ved filkopiering fra et datalagringsmedium (f.eks. en harddisk) får den som kopierer kun med de filer som spesifikt angis. Ved speilkopiering lager man imidlertid kopi av et helt medium, ulikt filkopiering der man kopierer utvalgte deler av kildemediet. Når man sletter data på et lagringsmedium, vil dataene bli markert som overskrivbare. De aktuelle dataene vil ikke være tapt før området på lagringsmediet hvor dataene ligger blir overskrevet med nye data. Når man benytter speiling som kopieringsform, vil filer som tilsynelatende er «slettet», være tilgjengelig på målmediet etter kopiering. Man kan således rekonstruere slettede filer og dokumenter som man ikke har mulighet til å avdekke dersom man skulle ta utgangspunkt i de eksisterende filene i filstrukturen.
Rent praktisk foregår normalt speilingen ved at en demonterer datamaskinen som inneholder de relevante opplysningene, og fysisk fjerner harddisken, som deretter plasseres i speilkopieringsmaskinen. Programmet som utfører selve kloningen kopierer samtlige data fra kildeharddisken over til en tom harddisk. Når speilkopieringen er ferdig, er innholdet på måldisken identisk med innholdet på kildedisken. I motsetning til det som er tilfellet ved alminnelig backupkopi/filkopiering, er avgiftsmyndighetene ved speilkopiering således ikke avhengig av å logge seg på den angjeldende PC for å foreta kopieringen. Den avgiftspliktiges medvirkning er i et slikt tilfelle kun nødvendig for å gi anvisning på hvor datamaskinen fysisk befinner seg i bedriftslokalet.
Det er ikke opplyst at daglig leder i selskapet motsatte seg selve kopieringen. Dersom det hadde vært tilfellet, antar jeg at det må være rimelig klart at avgiftsmyndighetene ikke kunne tatt seg til rette på egen hånd, jf. det jeg tidligere har sagt om tvangsgjennomføring. Siden jeg uansett er kommet til at et pålegg om å medvirke til speilkopiering ikke gyldig kan forankres i merverdiavgiftsloven § 46, er det ikke nødvendig for meg å ta stilling til anførselen om at hennes opplysninger om at hun var utestengt fra egen arbeids-PC av styrelederen, fratok henne rett eller legitimasjon til å opptre på vegne av selskapet overfor avgiftsmyndighetene.
Når det gjelder adgangen til å gi pålegg om speilkopiering, vil jeg innledningsvis bemerke at selve integritetsinngrepet for meg fremstår som langt mer påtagelig ved speilkopiering enn hva tilfellet er med alminnelig backupkopi/filkopiering. Ved fysisk å demontere datamaskinen og fjerne harddisken, har tiltaket vesentlig større likhetspunkter med straffeprosessuelle tiltak. Legalitetsprinsippet må i et slikt tilfelle gjøre seg særlig gjeldende.
Det er likevel formålsbetraktninger som har veid tyngst når jeg har kommet til at merverdiavgiftsloven § 46 annet ledd ikke åpner for å gi pålegg om speilkopiering. Som jeg har redegjort for tidligere, er formålet med bestemmelsen å gi avgiftsmyndighetene adgang til å undersøke om den avgiftspliktige har i sin besittelse dokumenter som eventuelt kan kreves utlevert etter første ledd. En gjennomgang av alle lagrede filer på harddisken faller således innenfor det jeg naturlig forbinder med «arkivgjennomsyn». Imidlertid har jeg vanskelig for å se at et arkivgjennomsyn innenfor disse rammer også omfatter adgang til rekonstruksjon av slettet materiale. Dette er etter mitt syn noe annet og langt mer enn en gjennomgang av eksisterende filer. For meg fremstår det også som en noe kunstig betraktningsmåte å skulle kreve utlevert slettede dokumenter som myndighetene selv har frembrakt og rekonstruert ved hjelp av avansert datateknikk. Så vidt jeg har forstått forutsetter slik rekonstruksjon en aktiv prosess fra myndighetenes side, der man benytter analyseprogrammer og forskjellige søkemekanismer for å få opp alle filer på harddisken som ikke er overskrevet med nye data. Dette er etter min mening å trekke adgangen til arkivgjennomsyn for langt, og vil – slik jeg ser det – i realiteten nærme seg en form for beslag.
En beslagsadgang for myndighetene ble opprinnelig tatt inn i ligningsloven under vedtagelsen i 1980, under henvisning til at «flere hendelser i det siste har vist at viktige dokumenter gjemmes/forsvinner (bl.a. brennes) hvis ikke skattemyndighetene kan foreta ransaking/beslag», jf. Innst. O. nr. 44 (1979-1980) s. 21. Bestemmelsen ble imidlertid opphevet i 1984, før ligningsloven trådte i kraft, under henvisning til rettsikkerhets- og personvernhensyn, jf. Ot. prp. nr. 12 (1983-1984) s. 4. At stortingsflertallet i relasjon til ligningsloven § 4-10 uttrykkelig har gjort det klart at myndighetene ikke skal gis beslagsadgang, begrunner etter mitt syn bare i enda større grad at spørsmålet om speilkopiering bør forelegges lovgiver før avgiftsmyndighetene gis slik adgang.
På bakgrunn av det ovennevnte kan jeg ikke være enig med Finansdepartementet i at «et dokument ikke kan anses for å være ”ikke-eksisterende” – i forhold til skatte-, toll- og avgiftskontrollen – når det med eksisterende teknologi er mulig å rekonstruere de aktuelle dokumentene», jf. høringsnotat 4. juni 2008 s. 22. Personvernhensyn taler mot å utvide myndighetenes dokumenttilgang på denne måten før lovgiver har tatt stilling til spørsmålet, et synspunkt som forsterkes ved at merverdiavgiftsloven ikke har noen bestemmelse om at den avgiftspliktige har rett til å være til stede ved vitne under gjennomgangen av materialet, jf. mine tidligere bemerkninger. Jeg legger til at jeg også finner støtte for mitt restriktive syn i Høyesteretts uttalelser i Bernh. Larsen Holding saken, selv om den saken ikke direkte gjaldt speilkopiering.
Jeg konkluderer derfor med at merverdiavgiftsloven § 46 annet ledd ikke gir tilstrekkelig hjemmel for avgiftsmyndighetene til gyldig å kunne gi pålegg om å medvirke til speilkopiering.
Til slutt vil jeg berøre et annet spørsmål som ikke synes å ha blitt tatt opp i klagen hit. Det er på det rene at gjennomsynet skal danne grunnlag for pålegg etter merverdiavgiftsloven § 46 første ledd. Annet ledd gir imidlertid avgiftsmyndighetene ingen rett til å holde tilbake dokumenter fra det medbrakte materialet med mindre den avgiftspliktige har godtatt pålegget, sml. premiss 44 i Bernh. Larsen Holding saken og det jeg har sagt ovenfor om beslagsadgang. Det er uklart i vår sak hvorvidt det speilkopierte materialet har blitt destruert eller returnert til selskapet. Det er heller ikke opplyst hvorvidt dokumentet som foranlediget omgjøringsvedtaket (e-posten), ble beholdt av avgiftsmyndighetene, og i så fall om dokumentet uttrykkelig ble krevd utlevert. Det er opplyst av advokat A i brev hit 26. mai 2008 at det aktuelle dokumentet ikke var slettet fra daglig leders arbeids-PC. Siden denne siden av saken ikke har blitt undersøkt, går jeg imidlertid ikke nærmere inn på det.
På bakgrunn av min uttalelse ber jeg Skattedirektoratet om å vurdere denne saken på nytt. Jeg presiserer at saken for meg har vært begrenset til å undersøke gyldigheten av pålegget om å medvirke til speilkopiering. Jeg har ingen foranledning for å uttale meg om eventuell bruk av det etterfølgende beviset.»