68. Etterberegnet avgift på båtmotorer – avgiftsgrunnlaget

A mente fortsatt at avgiftsmyndighetene ikke hadde hjemmel i avgiftsregelverket for å bruke et avgiftsgrunnlag på 15 hk for 9,9 hk båtmotorer. Det ble i hovedsak anført at avgiftsplikten i henhold til forskrift 11. desember 2001 nr. 1451 om særavgifter (særavgiftsforskriften) §§ 3-15-1 og 3-15-2 oppstår ved uttak fra godkjent lokale, jf § 2-1 første ledd bokstav a), og at avgiftsmyndighetene ikke har hjemmel til å beregne avgiften på grunnlag av en eventuell effektøkning som kjøper vil kunne foreta etter at båtmotoren er levert fra den avgiftspliktige. For så vidt gjaldt Toll- og avgiftsdirektoratets syn på avgiftsberegningen for en annen type båtmotorer der motorstyrken var oppgitt både i hk og kW i selskapets produktkatalog, var A av den oppfatning at avgiften skulle beregnes på grunnlag av oppgitte hk, og ikke omregnet fra kilowatt til hk når omregnet effekt ga høyere antall hk enn den effekt (motorstyrke) som var oppgitt i produktkatalogen i hk.

Toll- og avgiftsdirektoratet ble i brev herfra bedt om en noe nærmere redegjørelse for etterberegningen tilknyttet de to forholdene som var påklaget hit. Det ble for det første vist til at direktoratet i sitt vedtak hadde uttalt at det anså kommentarene gitt i rundskrivet for å være i overensstemmelse med særavgiftsforskriften og at henvisningen til «båtmotorens effekt» i forskriften måtte bety at det er «den effekt motoren kan oppnå uten ekstra deler» som skal legges til grunn for avgiftsberegningen. Direktoratet ble bedt om en nærmere redegjørelse for det grunnlag direktoratet mente å ha for i vurderingen av avgiftsplikten å vektlegge kjøpers eventuelle manipulasjon av motoren etter at avgiftsplikten har oppstått, jf. særavgiftsforskriften § 2-1 første ledd bokstav a. Det ble videre bedt om en nærmere begrunnelse for hvorfor direktoratet mente at skjæringspunktet for hva som faller inn under forskriftens ordlyd «båtmotorens effekt» går ved tilføring av ekstra deler. Videre ble det bedt om direktoratets merknader til anførselen om at avvikene mellom oppgitt effekt i hk og omregnet effekt fra kW til hk var ubetydelige, sett hen til avviket målt i prosent og utregnet i kroner. Direktoratet ble også bedt om eventuelle andre merknader til As klage.

Toll- og avgiftsdirektoratets svarbrev inneholdt blant annet en redegjørelse for direktoratets oppfatning av hva som er gjeldende rett på dette området og for hvordan tollvesenet praktiserer dette regelverket. Direktoratets svar er nærmere referert nedenfor.

Etter dette kom As advokat med merknader til direktoratets svar, og Toll- og avgiftsdirektoratet med tilleggsmerknader.

Ved avslutningen av saken uttalte jeg:

«Med hjemmel i lov 19. mai 1933 nr. 11 om særavgifter og Stortingets årlige vedtak om avgift på båtmotorer, er det i særavgiftsforskriften kapittel 3-15 gitt nærmere bestemmelser om båtmotoravgiftens anvendelsesområde, avgiftsgrunnlag og avgiftsberegning. Avgiftsplikten omfatter båtmotorer med minst ni hk, jf. § 3-15-1 første ledd. Særavgiftsforskriften § 3-15-2 om avgiftsgrunnlag og avgiftsberegning lyder:

«(1) Avgiftsgrunnlaget er båtmotorens effekt målt i hestekrefter, jf. ICOMIA STANDARD nr. 28. Komplette hekkaggregater, utenbordsmotorer og andre båtmotorer med fremdriftsenhet, måles på propellaksel. Båtmotorer uten fremdriftsenhet måles på veivaksel. For løs motorblokk beregnes avgiften på veivaksel etter effekten på den båtmotor den er produsert for.

(2) Ved avgiftsberegningen skal effekten ikke settes lavere enn den høyeste motorstyrke som oppgis ved salg eller reklame her i landet.»

Toll- og avgiftsdirektoratet har i det årlige rundskrivet knyttet til avgift på båtmotorer kommentert denne forskriftsbestemmelsen slik:

«Dersom båtmotorens effekt kan økes uten at ekstra deler er nødvendig (f.eks. ved å fjerne en plombe), skal den effekten legges til grunn for avgiftsberegningen. Når motoreffekten oppgis i kW, kan antall hestekrefter beregnes slik: 1 kW = 1,3596 hk.»

1.   Avgiftsgrunnlaget når båtmotoren er lovlig innrettet slik at det uten tilførsel av ekstra deler er teknisk mulig å foreta endringer som gjør at den vil kunne oppnå en høyere effekt enn den høyeste oppgitte effekt som motoren har på uttaks- eller leveringstidspunktet.

Båtmotoravgift skal i henhold til særavgiftsforskriften § 3-15-2 første ledd første punktum beregnes av «båtmotorens effekt målt i hestekrefter». Det er i denne saken ikke bestridt at avgiftsplikten til A oppstod ved «uttak fra virksomhetens godkjente lokaler», jf. særavgiftsforskriften § 2-1 første ledd bokstav a. Det sentrale spørsmålet er hvilken «effekt» de aktuelle båtmotorene, som var oppgitt til 9,9 hk i alle selskapets spesifikasjoner, skal anses å ha hatt i henhold til særavgiftsforskriften § 3-15-2 ved uttaket fra lageret til A. Dette fordi disse motorene kunne oppnå en effekt på 15 hk hvis en fjernet en restriktorplate som var montert mellom forgasser og innsugsmanifold og som begrenset lufttilførselen til sylinderen og dermed effekten på motoren.

Toll- og avgiftsdirektoratet har i svarbrevet opplyst at det av hensyn til alderskravet for førere av fritidsbåter med motor større enn 10 hk (jf. forskrift 3. mars 2009 nr. 259, tidligere forskrift 11. desember 1981 nr. 3807 om minstealder mv. for førere av fritidsbåt) ikke er uvanlig at det settes en sperre på motoren på 9,9 hk. Ifølge direktoratet er det på grunn av bestemmelsen i særavgiftsforskriften § 3-15-2 annet ledd enkelte saker hvor spørsmålet om økning av motoreffekt ikke kommer på spissen. Dette fordi denne bestemmelsen sikrer at om det i reklame angis den høyeste effekten som kan oppnås, vil denne effekten bli lagt til grunn for avgiftsberegningen uavhengig av fremgangsmåten for å oppnå denne effekten. Direktoratet skrev videre:

«Direktoratet har lagt til grunn at dersom en båtmotor kan yte høyere effekt uten at det må benyttes ekstra deler, skal den høyere effekten legges til grunn for avgiftsberegningen. Denne forståelsen kommer til uttrykk i direktoratets kommentarer i rundskriv nr. 17/2008 S. Kommentaren ble første gang tatt inn i tilsvarende rundskriv for 1998. Direktoratet har ikke kjennskap til saker før denne tid hvor en annen forståelse er lagt til grunn, men dette kan ikke utelukkes all den tid det ikke har vært mulig å gjennomgå alle saker i de daværende tolldistrikter eller i direktoratet.

Direktoratets forståelse bygger på at motorene er bygget for å kunne oppnå en høyere effekt og at det er denne ytelsesevnen som bør avgiftsbelegges når eier uten ekstra deler kan dra nytte av effekten. Her kan det også nevnes at for løs motorblokk beregnes avgiften på veivaksel etter effekten på den båtmotor den er produsert for, jf. § 3-15-2 første ledd, siste punktum. Dette viser at det er den potensielle effekt motorblokken er bygget for som avgiftsbelegges.

Det fremgår riktignok ikke uttrykkelig av ordlyden i dagens regelverk at det er den høyeste effekt motoren kan yte uten ekstra deler som skal legges til grunn ved avgiftsberegningen. Direktoratet kan imidlertid ikke se at regelverket kan forstås på annen måte når reglene leses i lys av hvordan avgiftsregelverket er bygget opp, og når de generelle hensyn som gjør seg gjeldende for avgiftene, herunder særlig kontrollhensynet og hensynet til at det ikke skal være enkelt å omgå avgiftsplikten, tas i betraktning.

De aktuelle motorene som fanges opp av direktoratets forståelse er av en slik stand at de i utgangspunktet kan yte mer selv om det er satt sperrer eller gjort justeringer som hindrer full utnyttelse av ytelsesevnen. Dersom regelverket skulle forstås på annen måte enn den direktoratet legger til grunn, ville omgåelsesfaren øke. Avgiftsgrunnlaget ville da relativt enkelt kunne reduseres ved at motoreffekten på ulike måter ble begrenset. Etter at avgiftsplikten hadde oppstått, kunne motoreffekten igjen økes. Så lenge handlingen ikke ble utført av en avgiftspliktig, ville ikke Tollvesenet kunne kreve avgift for den økte effekten.»

I høringsbrev 28. juli 2009 har Toll- og avgiftsdirektoratet foreslått å tilføye et nytt tredje ledd i særavgiftsforskriften § 3-15-2 som lyder slik:

«Dersom båtmotorens effekt kan økes uten at ekstra deler er nødvendig, skal den høyere effekten legges til grunn for avgiftsberegningen.»

Dette endringsforslaget har således langt på vei samme ordlyd som kommentaren til særavgiftsforskriften § 3-15-2 i direktoratets årlige rundskriv tilknyttet båtmotoravgiften, og som etter det opplyste har stått uforandret siden den ble tatt inn i dette rundskrivet første gang i 1998. Bakgrunnen for endringsforslaget er oppgitt å være at direktoratet har funnet at det, av hensyn til de avgiftspliktige, bør «komme klarere frem i regelverket hva som skal være grunnlaget for avgiftsberegningen når effekten kan økes uten ekstra deler».

I høringsbrevet er det presisert at den foreslåtte endringen ikke er en materiell endring sammenlignet med dagens praksis, men at det er ønskelig at det kommer klarere frem i regelverket hva som skal være grunnlaget for avgiftsberegningen når effekten kan økes uten ekstra deler.

Som Toll- og avgiftsdirektoratet skriver i svarbrevet hit, fremgår det ikke «uttrykkelig av ordlyden i dagens regelverk at det er den høyeste effekt motoren kan yte uten ekstra deler som skal legges til grunn ved avgiftsberegningen». På avgiftsrettens område tilsier legalitetsprinsippet at ordlyden som hovedregel skal tillegges stor vekt. Også kravene som de avgiftspliktige bør kunne stille til at omfanget av avgiftsplikten er forutberegnelig tilsier at ordlyden skal tillegges stor vekt. Jeg legger da til grunn at det i utgangspunktet er de avgiftspliktige som selv fullt ut skal ta stilling til egen avgiftsplikt. Som denne saken viser er konsekvensene av å ta feil på dette punkt relativt strenge. Den avgiftspliktige får i henhold til særavgiftsforskriften § 6-4 automatisk renteplikt, og vil også kunne bli ilagt tilleggsavgift i henhold til særavgiftsloven § 3.

I kommentaren til særavgiftsforskriften § 3-15-2 (1) første punktum i direktoratets årsrundskriv (og nå også i direktoratets endringsforslag til denne bestemmelsen i særavgiftsforskriften) heter det at den høyere effekten utgjør avgiftsgrunnlaget «[d]ersom båtmotorens effekt kan økes…» (min uthevning). Etter min oppfatning underbygger denne forskriftskommentaren, og det tilnærmet tilsvarende endringsforslaget til forskriften, at den naturlige forståelse av «båtmotorens effekt» i den gjeldende forskriftsbestemmelsen er den yteevne båtmotoren har på leveringstidspunktet, i dette tilfellet 9,9 hk. Potensiell økning i effekt utover yteevnen på leveringstidspunktet fremstår følgelig som et mer vidtrekkende beregningsgrunnlag enn det som etter en naturlig språklig forståelse kan innfortolkes i særavgiftsforskriftens ordlyd.

Til støtte for sin utvidende regelforståelse, har Toll- og avgiftsdirektoratet vist til hensyn som å hindre omgåelse av regelverket og viktigheten av å ha regler som er lett kontrollerbare, samt fast og langvarig praksis. Direktoratet viste videre til rettspraksis (Høyesteretts dommer publisert i Rt. 1986 s. 826 og Rt. 2005 s. 117) og juridisk teori (Frederik Zimmer, Lærebok i skatterett (2. utgave) side 50-59) som direktoratet mente viste at hensynene bak skatte- og avgiftsregelverket skal vektlegges ved tolkningen av regelen.

Jeg kan i noen utstrekning være enig med direktoratet at i helt spesielle tilfeller kan omgåelsesfaren være et vektig moment ved vurderingen av omfanget av avgiftsplikten på et nærmere bestemt område. På skatte- og avgiftsrettens område kan det likevel ikke være tvilsomt at det i hovedsak og generelt først og fremst er en viktig oppgave for lovgiver, eller for de som med hjemmel i loven utformer tilhørende forskrifter, å gi regler som så langt som mulig ikke etterlater utilsiktede hull i regelverket som så kan gi åpning for omgåelser. Som As advokat har henvist til i klagen hit, har jeg i en uttalelse 19. april 2002 (ikke publisert) i sak 2000/1838 uttalt at det på avgiftsrettens område bør utvises forsiktighet med å tette hull i regelverket gjennom fortolkninger med særlig vekt på formålsbetraktninger. Eventuelle tvilsomme tilfeller eller hull i regelverket, bør avgiftsmyndighetene henholdsvis klargjøre eller rette opp først og fremst gjennom lov- eller forskriftsendring. Når regelens ordlyd synes så klar som i dette tilfellet, må toll- og avgiftsetaten således være avskåret fra å fortolke bestemmelsen utvidende til den avgiftspliktiges ugunst ut i fra formålsbetraktninger. Det må like fullt gjelde selv om disse formålsbetraktningene nå har vært lagt til grunn for direktoratets forståelse av regelen i særavgiftsforskriften § 3-15-2 (1) første punktum gjennom langvarig praksis.

I tilknytning til dette vil jeg også særskilt bemerke at det vanskelig kan anses å innebære en omgåelse av avgiftsgrunnlaget etter særavgiftsforskriften § 3-15-2 om en båtmotorprodusent fullt lovlig, slik som i dette tilfellet, tilpasser en type båtmotor til alderskravet for førere av fritidsbåter med motor større enn 10 hk. Som kjent følger det av gjeldende forskrift 3. mars 2009 nr. 259, om minstealder mv. for førere av fritidsbåt, som er en videreføring av alderskravet i tidligere forskrift 11. desember 1981 nr. 3807, at føreren som hovedregel skal være fylt 16 år hvis båtmotoren har større yteevne enn 10 hk.

Jeg kan heller ikke se at den rettspraksis direktoratet har vist til, kan tillegges særlig vekt i denne saken. Dommen publisert i Rt. 1986 s. 826 gjaldt spørsmålet om en bedrift, som leide uregistrerte campingtilhengere til bruk som arbeidsbrakker, kunne gjøre fradrag for inngående merverdiavgift i utgående merverdiavgift. Et sentralt vurderingstema i saken var forståelsen av merverdiavgiftsloven 19. juni 1969 nr. 66 § 22 første ledd, jf. § 14 annet ledd nr. 5. Høyesterett fant at ordlyden i dagjeldende bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 5 var klar, og at denne forståelsen var støttet av forarbeidene, forvaltningens praksis og reelle hensyn. I denne saken er det ingen som har hevdet at det går klart frem av ordlyden i særavgiftsforskriften § 3-15-2 (1) første punktum at avgiftsgrunnlaget også omfatter den økte effekt båtmotoren kan yte om det gjøres endringer i motoren, men dog uten at motoren tilføres ekstra deler. Det synes snarere å være tilsynelatende enighet om at det nærmest går klart frem at det ikke følger av en naturlig forståelse av bestemmelsens ordlyd at avgiftsgrunnlaget omfatter en slik potensiell økning av båtmotorens effekt.

Jeg har etter dette kommet til at Toll- og avgiftsdirektoratets vedtak om å etterberegne A for et avgiftsgrunnlag på 15 hk for 9,9 hk båtmotorer, med den begrunnelse at motorene (senere) kan oppnå den høyere effekten ved å fjerne en restriktorplate montert mellom forgasser og innsugsmanifold, er i strid med gjeldende bestemmelse i særavgiftsforskriften § 3-15-2 (1) første punktum og derfor er ugyldig.

2.   Avgiftsberegning med utgangspunkt i båtmotorens effekt oppgitt i kW i salgsmateriell

I Stortingets årlige vedtak om avgift på båtmotorer heter det i § 1 at det skal betales avgift til statskassen ved import og innenlandsk tilvirkning av båtmotorer. Avgiften skal beregnes per hk etter en sats som Stortinget fastsetter særskilt for det enkelte budsjettår. Det heter videre at avgiftsplikten gjelder båtmotorer på minst 9 hk. Etter særavgiftsforskriften § 3-15-2 annet ledd skal båtmotorens effekt ved avgiftsberegningen «ikke settes lavere enn den høyeste motorstyrke som oppgis ved salg eller reklame her i landet».

Båtmotoravgift ble innført i 1978. I St.prp. nr. 80 (1977-78) side 2 punkt 4 som omhandler avgiftsgrunnlaget fremgår blant annet:

«Departementet har vurdert om avgiften bør baseres på et verdigrunnlag eller på motorstyrken målt i hk.

Departementet er kommet til at avgiften i alle fall i denne omgang bør baseres på motorstyrken.

…

I noen tilfeller kan det være tvil om hva som er motorenes reelle motorstyrke, særlig fordi fabrikanten kan basere hk-angivelsen på forskjellige målenormer, men også fordi det ut fra salgsfremmende årsaker opereres med såkalte «reklamehestekrefter». Inntil det blir nyttet mer enhetlige målenormer, finner departementet at en som regel bør legge det høyeste oppgitt hk-antall til grunn for avgiftsberegningen. En slik fremgangsmåte vil sannsynligvis motvirke systemet med å angi «reklamehestekrefter». Skulle på den andre siden avgiftshensyn føre til at det oppgis lavere hk for motorer i Norge enn for samme motorer i andre land, vil dette ikke bli akseptert».

As advokat har anført at disse forarbeidene til kapittel 3-15 i særavgiftsforskriften viser at regelen er begrunnet i en form for forbrukervern og at det er oppgitte hk som skal hensyntas ved avgiftsberegningen. Videre ble det anført at det går tydelig frem av forarbeidene at «et høyere antall hk enn faktisk ytelse må ha vært oppgitt i reklameøyemed for å kunne legges til grunn.»

Jeg forstår de ovenfor refererte forarbeidene til båtmotoravgiften noe annerledes enn det som er anført av As advokat. Det kan vanskelig være tvilsomt at Finansdepartementet la vekt på at reglene burde være lett å praktisere, og blant annet av den grunn foreslo et beregningsgrunnlag basert på oppgitte hk og ikke motorens verdi. Forarbeidene omtaler ikke det tilfellet at motorens effekt kunne være oppgitt i andre måleenheter enn hk, men det går klart frem at avgiftsgrunnlaget skal være motorens reelle styrke. Det ble likevel ansett mest hensiktsmessig å basere avgiftsberegningen på «det høyeste oppgitte hk-antall», for på den måten å søke å hindre at båtmotorer ble markedsført med høyere hk enn reell motorkraft. Dette kan vanskelig forstås på annen måte enn at det er den høyeste effekten som er oppgitt som skal legges til grunn for avgiftsberegningen.

Da avgiften således skal beregnes av den høyeste oppgitte effekt for båtmotoren målt i hestekrefter, må effekten omregnes til hestekrefter, hvis denne (også) er oppgitt i annen måleenhet i produktbeskrivelse, salgsmateriell eller andre foreliggende produktopplysninger som direkte eller indirekte kan knyttes til den avgiftpliktiges salg av båtmotoren.I denne saken var det i produktkatalogen (salgsbrosjyrene) for de aktuelle utenbordsmotorene oppgitt effekt både i kW og i hk. Ved kontroll av den innberettede hk-avgiften fant toll- og avgiftsetaten at ved omregning av oppgitt effekt i kW til effekt i hk ble effekten noe høyere enn den hk-effekten som var oppgitt i produktkatalogen, og som hadde dannet grunnlag for den avgiftspliktiges innberetning av båtmotoravgift.

Særavgiftsforskriften § 3-15-2 (2) kan etter min vurdering vanskelig forstås slik at det kun er der importøren/selgeren aktivt har markedsført motoren med høyere effekt enn det som var oppgitt i hk, at den høyere effekten skal legges til grunn for avgiftsberegningen.

I toll- og avgiftsetaten er det etter det som er opplyst utviklet en praksis for at det kan sees bort fra ubetydelige avvik mellom oppgitt effekt i hk og omregnet effekt fra kW til hk. Toll- og avgiftsdirektoratet har i svarbrevet opplyst at denne praksisen må «forstås som en form for praktisk sikkerhetsventil for å unngå at Tollvesenet må bruke ressurser på å gjennomføre etterberegninger i saker der det etterberegnede beløpet vil bli svært lavt». Etter direktoratets oppfatning kan det ved denne vurderingen ikke bare ses hen til avvik i antall hestekrefter per avgiftspliktig motor, det må og ses hen til det antall motorer avviket gjelder, og således også avviket mellom innberettet og riktig beregnet avgift.