A var styreformann og daglig leder i selskapet X (heretter selskapet). A mente seg lurt av offentlige myndigheter i forbindelse med at selskapet søkte og fikk godkjent et FoU-prosjekt som fradragsberettiget etter Skattefunnordningen for inntektsåret 2002. A mente han og selskapet var blitt «grovt villedet og feilinformert av Staten, som førte til at vi foretok handlinger og investeringer vi ellers aldri ville ha gjort – handlinger som ble fatale på grunn av Statens SkatteFUNN rot[et].» Han anførte at saken hadde medført et økonomisk tap på minst kr 3207870 for selskapet og at den kompensasjonsordningen som ble vedtatt av Stortinget 17. juni 2005, jf. forskrift 7. februar 2006 om kompensasjon for ulønnet arbeidsinnsats m.v., ikke kunne anses å bøte tilstrekkelig på den urett han mente seg utsatt for.
Før selskapet søkte om å få FoU-prosjektet godkjent som Skattefunn-prosjekt, mente A å ha blitt informert fra SND og Norges forskningsråd om at også ulønnet arbeidsinnsats var fradragsberettiget. Selskapet hadde etter det som ble opplyst, derfor ved sine investeringer, prosjekteringer m.v. og i selvangivelsen for inntektsåret 2002 forholdt seg til at ulønnet arbeidsinnsats ville gi skattefradrag ved ligningen. Ved den ordinære ligningen for 2002 ble opplysningene i selvangivelsen til selskapet lagt til grunn, og selskapet fikk i november 2003 utbetalt kr 612000. Som følge av et senere bokettersyn, endret ligningsnemnden selskapets ligning for inntektsåret 2002 slik at fradragsgrunnlaget ble redusert med kr 2354980.
Klagen hit gjaldt også Finansdepartementets stadfestelse av Kredittilsynets tidligere opprettholdelse av Regnskapsregisterets avslag på en søknad om ettergivelse av ilagt forsinkelsesgebyr på kr 28730 for selskapets manglende innsending av årsregnskap m.v. for 2003.
I brev til Finansdepartementet ble det blant annet bedt om å få bekreftet at det var korrekt at Skattefunnkompensasjonsordningen, vedtatt av Stortinget 17. juni 2005, ikke ville avskjære skattyters adgang til å reise søksmål om erstatning etter skadeserstatningsloven 13. juni 1969 nr. 26 for økonomisk tap som ikke dekkes av ordningen. Det ble også bedt om Finansdepartementets generelle merknader til om krav om tilbakebetaling fra skattyter som i god tro hadde innrettet seg på at ulønnet arbeidsinnsats skulle gi rett til skattefradrag, og så også hadde fått utbetalt «negativ skatt», burde vært vurdert i lys av de ulovfestede reglene om «condictio indebiti».
Videre ble det bedt om kommentar til at det ved vurderingen av om forsinkelsesgebyret kunne ettergis ikke ble lagt vekt på den vanskelige situasjonen som oppstod for enkelte skattytere som i 2002 og 2003 i god tro hadde innrettet seg på at Skattefunnordningen ville gi fradrag for ulønnet arbeidsinnsats.
Finansdepartementet bekreftet i svarbrevet at kompensasjonsordningen som var vedtatt av Stortinget, ikke var ment å avskjære skattyters adgang til å reise søksmål med krav om erstatning i medhold av skadeserstatningsloven. Til spørsmålet om krav om tilbakebetaling burde vært vurdert i lys av de ulovfestede reglene om «condictio indebiti», ble det vist til at reglene om rett til skattefradrag for Skattefunn-prosjekter er forankret i skatteloven og at saksbehandling og klagebehandling for skattefradraget følger reglene i ligningsloven, jf. Finansdepartementets forskrift til skatteloven 26. mars 1999 nr. 14 §16-40-9 første og annet ledd.
Departementet reserverte seg overfor påstandene om at det var gitt villedende informasjon fra statens side omkring spørsmålet om ulønnet arbeidsinnsats var omfattet av Skattefunn, og mente dette ikke var dokumentert.
Når det gjaldt avslaget på søknaden om ettergivelse av forsinkelsesgebyr, ble det vist til at det fra departementets side var lagt vekt på at brukerne av regnskapene til foretak i en økonomisk vanskelig situasjon, kan ha et særlig behov for rettidig regnskapsinformasjon og at en effektiv håndheving av innsendingsplikten er viktig også overfor slike foretak. Det ble fastholdt at uvisshet rundt Skattefunnordningen og økonomiske problemer som følge av dette ikke var tilstrekkelig grunn til å ettergi forsinkelsesgebyret etter regnskapsloven.
I et senere brev utdypet Finansdepartementet sine reservasjoner mot at det var gitt villedende informasjon fra staten omkring spørsmålet om ulønnet arbeidsinnsats var omfattet av Skattefunn. I informasjonen som ble gitt fra SND/Forskningsrådet gjaldt begrepet «egeninnsats» betalt arbeid. Som dokumentasjon fulgte plansjer som ble brukt i presentasjonen av Skattefunn hvor det fremgikk at egeninnsats ble definert som lønnet arbeidsinnsats. Som svar på en henvendelse fra Forskningsrådet om dette i november 2002 hadde departementet i sitt svar i desember 2002 også gitt klart uttrykk for at ulønnet innsats ikke var omfattet av Skattefunn. Med departementets brev fulgte i tillegg en uttalelse fra Forskningsrådet i anledning saken her. Her het det bl.a:
«Det er riktig som A påpeker at det både i muntlig og skriftlig form fra Innovasjon Norge/Forskningsrådet ble hevdet at egeninnsats i SkatteFUNN prosjekter ble honorert. Men dette henger sammen med at kostnadene må være dokumenterbare og fradragsberettiget etter skattelovens §16-40. Ulønnet arbeid var ikke og er ikke fradragsberettiget i hht. denne paragrafen. Det er derfor svært beklagelig at A har fremført dette i sin dokumentasjon og fått dette revisorattestert i vedlegget til selvangivelsen RF-1053 for 2002.»
Ved avslutningen av saken uttalte jeg:
«I. Condictio indebiti
1. I brev til Finansdepartementet ba ombudsmannen om departementets generelle merknader til om krav om tilbakebetaling av skattepenger fra skattytere som hadde mottatt pengene i god tro som følge av uttalelser fra Norges forskningsråd og SND om at verdien av ulønnet arbeidsinnsats var fradragsberettiget under Skattefunnordningen, burde vært vurdert i lys av de ulovfestede reglene om «condictio indebiti».
2. Finansdepartementet har i brevet hit bl.a. bemerket:
«Som nevnt er reglene om rett til skattefradrag i Skattefunn-prosjekter forankret i skatteloven, og behandles av ligningsmyndighetene i tilknytning til ligningsbehandlingen. Saksbehandling og klagebehandling for så vidt gjelder skattefradraget følger reglene i ligningsloven, jf. Finansdepartementets forskrift til skatteloven §16-40-9 første og annet ledd.
Reglene om endring av ligning etter initiativ fra ligningsmyndighetene følger av ligningsloven §9-5. Ligningsloven §9-6 fastsetter frister for adgangen til å ta opp spørsmålet om endring av ligning. Fristen er ti år fra det aktuelle inntektsåret, og to år etter inntektsåret dersom endringen er til ugunst for skattyter, og denne ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Dette innebærer at skattytere med godkjent Skattefunn-prosjekt må være forberedt på at fradraget for kostnader til prosjektet kan bli redusert eller bortfalle innenfor de frister som er angitt. Adgangen til slik endring er regulert, og Finansdepartementet kan derfor ikke se at instituttet med condictio indebiti er aktuelt i denne sammenheng.
For rett til krav etter kompensasjonsordningen ble det ikke stilt vilkår om at skattyterne skal ha trodd at de var berettiget, eller i god tro, med hensyn til retten til fradrag for utbetalt arbeidsinnsats. Dersom man kunne dokumentere at man hadde krevd fradrag i vedlegg til selvangivelsen, eller på annen måte dokumentere å ha utført ulønnet arbeidsinnsats, ville man ha krav på kompensasjon. Det ble presisert i forarbeidene at det ikke var et vilkår for rett til kompensasjon at man kunne dokumentere at det ble gitt feil informasjon fra myndighetenes side, jf. St. prp. nr. 65 (2004-2005) side 163 hvor det heter;
«Det legges til grunn at kompensasjonen ikke skal gis på grunnlag av erstatningsrettslige kriterier. Rett til kompensasjon forutsetter ikke at det dokumenteres å ha vært gitt feil informasjon fra myndighetene. Det skal gis kompensasjon for det manglende skattefradraget. Det gis ikke kompensasjon ut over beregnet støtte til ulønnet innsats i form av renter, tap av inntekter eller annet.» I en slik ordning synes det ikke naturlig å vurdere spørsmålet om det foreligger condictio indebiti.»
3. Etter denne redegjørelsen, kan det neppe reises rettslige innvendinger til departementets standpunkt om at det ikke kan være relevant å innbefatte en «condictio indebiti-vurdering» i vurderingene etter ligningsloven §9-5 nr. 7 der temaet vil være om endringssak skal reises.
4. De ulovfestede reglene betegnet som «condictio indebiti» bør likefullt i konkrete tilfeller kunne være et relevant vurderingstema for innfordringsmyndighetene når et vedtak i en endringssak etter ligningsloven har resultert i et tilbakesøkingskrav som i utgangspunktet skal innfordres etter reglene i skattebetalingsloven.
5. Jeg er kjent med at dette spørsmålet er drøftet i forarbeidene til den nye skattebetalingsloven 29. april 2005 nr. 29 som foreløpig ikke har trådt i kraft, jf. Ot.prp. nr. 83 (2004-2005) kapittel 7 punkt 7.3. Det følger av §1-3 i denne loven at det ved en forhøyelse av skatte- og avgiftskrav, eller der det ved retting av et gjennomført oppgjør oppstår krav om tilbakebetaling av et beløp som tidligere er utbetalt skyldneren, vil innkrevingsmyndighetene som hovedregel kunne kreve inn beløpet uavhengig av om mottakeren har vært i god tro. I departementets egne merknader til §1-3 i kapittel 27 i Ot.prp. nr. 83 (2004-2005) er det blant annet uttalt at uten en slik bestemmelse vil det være uklart i hvilken utstrekning slike krav kunne innfordres som andre skattekrav, eller om tilbakebetalingskravene skulle vurderes som et sivilrettslig pengekrav der læren om condictio indebiti kommer til anvendelse. Jeg har merket meg presiseringen av at bestemmelsen er en kan-regel og at det ved vurderingen av om beløpet skal kreves tilbake må tas hensyn til om det vil være åpenbart urimelig å gjøre et tilbakesøkingskrav gjeldende. Det fremgår ellers at bestemmelsen er en videreføring av gjeldende rett for bl.a. formues- og inntektsskatt.
6. I klagen hit er det ikke anført at innfordringsmyndighetene forsøkte å inndrive det skattekravet som oppstod ved ligningsnemndas vedtak før tvangsoppløsningen av selskapet i juli 2006. Det er derfor ikke funnet grunn til å undersøke dette forholdet nærmere. Det fremgår imidlertid at kemneren i en fordringsanmeldelse fremsatte et slikt skattekrav overfor konkursboet.
7. Ombudsmannens undersøkelser må begrenses til og baseres på det som fremgår av sakens dokumenter. Den uenighet som foreligger mellom staten og A når det gjelder påstanden i klagen om at skattyteren er blitt villedet av staten med hensyn til om ulønnet arbeidsinnsats var omfattet av fradragsreglene i Skattefunnordningen, er derfor ikke godt egnet for avklaring her. Jeg har derfor ikke tilstrekkelig grunnlag til å ta et standpunkt og uttale noe om dette tvistepunktet i denne saken.
II. Avslaget på søknaden om ettergivelse av forsinkelsesgebyret
1. [De relevante bestemmelsene i] regnskapsloven 17. juli 1998 nr. 56 §8-3 første til tredje ledd har denne ordlyd:
«Dersom årsregnskap, årsberetning og revisjonsberetning som skal sendes til Regnskapsregisteret ikke er avsendt før 1. august i året etter regnskapsåret, skal den regnskapspliktige betale forsinkelsesgebyr inntil innsendingsplikten er oppfylt, men ikke for mer enn 26 uker. …
Dersom påløpte forsinkelsesgebyr ikke betales innen tre uker etter påkrav fra Regnskapsregisteret, svarer den regnskapspliktiges styremedlemmer solidarisk for påløpt gebyr. Har ikke den regnskapspliktige styre, svarer deltakerne eller medlemmene og daglig leder solidarisk for gebyret. Solidarskyldnerens ansvar etter dette ledd er begrenset til gebyr påløpt frem til vedkommende fratrådte sitt verv.
Regnskapsregisteret kan helt eller delvis ettergi forsinkelsesgebyret, dersom det blir gjort sannsynlig at innsendingsplikten ikke er overholdt som følge av forhold utenfor den regnskapspliktiges kontroll eller dersom særlige rimelighetsgrunner tilsier det. Regnskapsregisteret kan helt eller delvis frita personer fra solidaransvar etter annet ledd i samsvar med reglene for ettergivelse av gebyret.»
2. Kredittilsynet har i klagevedtaket vist til at det ikke var godtgjort at regnskapene ikke var sendt inn som følge av forhold utenfor den regnskapspliktiges kontroll. Det ble heller ikke funnet å foreligge særlige rimelighetsgrunner som tilsa hel eller delvis ettergivelse, jf. regnskapsloven §8-3 tredje ledd første punktum første og annet alternativ. Begrunnelsen for avslaget er utdypet i et senere brev til A. Kredittilsynet stilte seg ikke tvilende til at usikkerheten rundt Skattefunn fortonet seg som et forhold utenfor As kontroll. Tilsynet mente imidlertid at dette – i relasjon til ettergivelse i medhold av regnskapsloven §8-3 tredje ledd – ikke faller inn under hva som menes med «utenfor den regnskapspliktiges kontroll». Det kan vanskelig herfra rettes innvendinger mot Kredittilsynets vurdering på dette punkt.
3. Det andre vurderingstemaet er om det forelå særlige rimelighetsgrunner som kunne tilsi hel eller delvis omgjøring. Kredittilsynet har i brev til A, der hans begjæring om omgjøring av vedtaket i klagesaken avslås, bl.a. uttalt:
«Kredittilsynet finner det ikke tvilsomt at selskapet blant annet i forbindelse med nevnte usikkerhet rundt skattefunnordningen, nå befinner seg i en vanskelig situasjon. Dette er etter Kredittilsynets vurdering likevel ikke et forhold som automatisk vil bli lagt til grunn som en særlig rimelighetsgrunn for ettergivelse av forsinkelsesgebyr etter regnskapsloven §8-3 tredje ledd. For at forsinkelsesgebyr skal kunne ettergis på dette grunnlaget mener Kredittilsynet at det må foreligge konkrete omstendigheter som tilsier at det vil være svært urimelig å opprettholde forsinkelsesgebyret i den situasjonen selskapet nå befinner seg i. Kredittilsynet vil her bemerke at selskapets problemer i forhold til skattefunnsaken er et annet forhold enn selskapets ansvar for rettidig innsendelse av komplett årsregnskap til Regnskapsregisteret, herunder ansvaret for betaling av forsinkelsesgebyr. For at selskapets problemer i forhold til skattefunnsaken skal kunne vektlegges ved vurderingen av ettergivelse av forsinkelsesgebyr på bakgrunn av særlige rimelighetsgrunner, må det etter Kredittilsynets vurdering sannsynliggjøres at skattefunnsaken har påført selskapet en slik belastning at opprettholdelse av forsinkelsesgebyret vil gi seg svært uheldige utslag. Kredittilsynet er etter vurdering av sakens dokumenter og øvrige opplysninger, ikke av den oppfatning at dette er forholdet i nåværende sak.
Svak økonomi i selskapet er ikke et forhold som vektlegges i en vurdering av ettergivelse på bakgrunn av særlige rimelighetsgrunner. Det forhold at selskapet nå har problemer med å betale forsinkelsesgebyret er således ikke et moment av betydning i denne vurderingen. Den omstendighet at De i egenskap av å være styreleder personlig må betale gebyret, er heller ikke et forhold som vil gi grunnlag for ettergivelse. Dersom ilagt forsinkelsesgebyr ikke blir betalt innen tre uker etter påkrav, utvides ansvaret til å bli et solidaransvar mellom selskapet og styremedlemmene. Det ligger således i forsinkelsesgebyrets natur at styreleder personlig kan bli avkrevd for hele beløpet. Svak økonomi hos den som på dette grunnlaget blir betalingsansvarlig, kan etter omstendighetene vektlegges som et relevant moment i en særlig rimelighetsvurdering. I den vurderingen foreligger det imidlertid etter Kredittilsynets oppfatning krav om varig nedsatt betalingsevne. Det er ikke tilstrekkelig sannsynliggjort at De på sikt ikke vil være i stand til å betale gebyret. Kredittilsynet viser til at det i tilfeller som dette gis anledning til å søke om utsettelse av betalingen hos Statens Innkrevingssentral.»
Finansdepartementet har så i senere brev til klager sluttet seg til Kredittilsynets begrunnelse for avslaget. I svarbrevet hit er det også vist til at departementet legger vekt på at brukere av regnskap til foretak i en økonomisk vanskelig situasjon kan ha et særlig behov for rettidig regnskapsinformasjon og at en effektiv håndtering av innsendingsplikten derfor er viktig også overfor slike foretak. Dette gjelder uavhengig av årsaken til de økonomiske problemene. Uvisshet rundt Skattefunnordningen, og eventuelle avledede virkninger av dette, er etter departementets oppfatning ikke tilstrekkelig grunn til å ettergi forsinkelsesgebyret.
4. I forarbeidene til regnskapsloven, Ot.prp. nr. 42 (1997-98) heter det på side 205 om ettergivelsesadgangen ved «særlige grunner»:
«Departementet foreslår at regnskapsregisteret helt eller delvis kan ettergi forsinkelsesgebyret dersom det blir gjort sannsynlig at innsendingsplikten ikke er overholdt som følge av forhold utenfor de ansvarliges kontroll, eller dersom særlige rimelighetsgrunner tilsier det. Adgangen til ettergivelse ved «særlige rimelighetsgrunner» er ny i forhold til utvalgets forslag. Departementet mener at det bør være en snever adgang til å ettergi forsinkelsesgebyr. På den annen side bør reglene åpne for ettergivelse i tilfeller de[r] dette fremstår som det klart rimeligste for eksempel på grunn av en særlig vanskelig sosial eller økonomisk situasjon, selv om dette ikke kan anses som forhold utenfor den ansvarliges kontroll. Departementet er enig med Kredittilsynet i at dagens regler kan være for restriktive. Departementet går derfor inn for en noe lempeligere regel om ettergivelse av forsinkelsesgebyr.»
5. Ombudsmannen har i en tidligere uttalelse (ombudsmannssak 2003/1899) referert i årsmeldingen for 2003 på side 229, uttalt at det følger av dette sitatet at «en særlig vanskelig sosial eller økonomisk situasjon» kun er eksempler på forhold som kan kvalifisere som «særlige rimelighetsgrunner». Også andre momenter, vil, enten alene, eller sammen med andre, kunne være å anse som «særlige rimelighetsgrunner» etter regnskapsloven §8-3. Vurderingen av om det foreligger «særlige rimelighetsgrunner» vil således avhenge av en helhetlig vurdering av alle momentene som kan anses som relevante i forhold til spørsmålet om ettergivelse i den enkelte konkrete sak.
6. Etter en samlet vurdering av den informasjon som foreligger, har jeg kommet til at det kan reises spørsmål ved om det er foretatt en så helhetlig vurdering av om det forelå «særlige rimelighetsgrunner» som det må antas at regnskapsloven §8-3 tredje ledd første punktum annet alternativ forutsetter i en sak som denne. I denne saken er det uenighet mellom staten (Finansdepartementet, Norges forskningsråd, Innovasjon Norge (SND)) og A om han/selskapet ble villedet eller feilinformert om ulønnet arbeidsinnsats var fradragsberettiget etter innvilget Skattefunn. Som nevnt ovenfor, kan jeg ikke ta stilling til dette faktiske tvistespørsmålet. Det er likevel neppe grunn til å tvile på at A selv mener å ha opptrådt i tråd med den informasjon han fikk, og at han derfor har opplevd at den håpløse økonomiske situasjonen som oppstod for selskapet var uforskyldt. Jeg viser også til at det som uttales i St.prp. nr. 65 (2004-2005) s. 163 om kompensasjonsordningen for ulønnet arbeidsinnsats innenfor Skattefunn:
«Regjeringen ser at endring av ligning og manglende skattefradrag, eventuelt tilbakebetaling av utbetalt støtte, kan ha kommet overraskende på enkelte skattytere. Disse kan ha startet prosjekter i den tro at det offentlige skulle finansiere deler av dette og kan derfor ha pådratt seg utgifter på uriktige premisser.»
7. Forsinkelsesgebyret på kr 28730 er neppe av en slik størrelse at det alene og isolert sett kan betegnes som en urimelig belastning for A og de øvrige styremedlemmene i selskapet. A har for øvrig heller ikke dokumentert at han selv har en varig nedsatt betalingsevne. Jeg mener likevel at de spesielle forhold som denne saken har sin bakgrunn i burde ha vært vurdert mer inngående ved behandlingen av ettergivelsessøknaden.
8. A opplyser at han har drevet aksjeselskap i 20-30 år og at han aldri tidligere har vært for sen med å levere regnskap og årsberetning. Slik saken er opplyst fremstår det som om han selv opplevde saken, slik den utviklet seg etter at ligningen for inntektsåret 2002 ble tatt opp til endring, som en så uvant og vanskelig personlig og yrkesmessig situasjon for ham at han av den grunn fikk nærmest uoverkommelige problemer med å oppfylle kravene i regnskapsloven til innsending av årsberetning, årsregnskap og revisjonsberetning innenfor de frister som gjaldt. I klagen til Regnskapsregisteret skriver han at «året 2004 [var]et kaos av usikkerhet og fortvilelse, hvor det ble full forvirring om vårt regnskap… Hadde vi ikke fått problemer med SkatteFUNN, hadde regnskapet blitt levert inn i tide som vi alltid har gjort.» A har også senere vist til at grunnen til at regnskapene ikke ble sendt inn var at regnskapsbyrået ikke ville føre dette fordi det ikke var garantert oppgjør. I forhold til regnskapsåret 2004 går dette frem av et brev fra Regnskapsbyrået til selskapet.
9. Det er forståelig at Finansdepartementet vektlegger at brukere av regnskapene til foretak i en økonomisk vanskelig situasjon kan ha særlig behov for rettidig regnskapsinformasjon. Dette hensynet vil alltid ha vekt. Jeg mener likevel at «eventuelle avledede virkninger» av «uvisshet rundt Skattefunnordningen», jf. departementets brev hit, i enkelte helt spesielle tilfelle kan ha så negative konsekvenser for den regnskapspliktige at disse vil kunne oppfylle lovens krav til «særlige rimelighetsgrunner» og derfor bør tillegges størst vekt ved behandlingen av ettergivelsessøknaden. De klagevedtak m.v. som foreligger etterlater derfor tvil om spørsmålet om det forelå «særskilte rimelighetsgrunner» ble underlagt en så forsvarlig vurdering i Kredittilsynet (og også i Finansdepartementet) som loven krever. Tvilen knytter seg særlig til at den ytterst vanskelige situasjon som selskapet og A kom i, og som A mener var en direkte følge av at selskapet i god tro gikk inn i sitt Skattefunn-prosjekt på gale premisser, ikke synes å være tillagt nevneverdig vekt. Den synes knapt å være vurdert. Det bes derfor om at ettergivelsessaken behandles på nytt i lys av det som er uttalt ovenfor, jf. ombudsmannsloven 22. juni 1962 nr. 8 §10 annet ledd. Ombudsmannen ber om å bli orientert om utfallet av den nye vurderingen.»
Finansdepartementet vurderte etter dette ettergivelsessaken på nytt, men fastholdt avslaget. På bakgrunn av den nye vurderingen fant ombudsmannen å kunne la saken bero med den redegjørelsen som var gitt.