En konkret klagesak overfor Skattedirektoratet om bokettersynsrevisors rolle ved utarbeidelse av utkast/innstilling til ligningsnemnda om endring av ligning ble avsluttet her da klageren i saken hadde brakt blant annet de saksbehandlingsspørsmålene som saken dreide seg om inn for domstolen. På bakgrunn av saken besluttet ombudsmannen av eget tiltak og på generelt grunnlag å ta opp med Skattedirektoratet og Oslo likningskontor spørsmål om bokettersynsrevisors oppgaver og saksforberedelse for ligningsnemnda i endringssak.
I den konkrete klagesaken ble det i brev herfra 15. juli 2005 til Skattedirektoratet (SKD) og i brev herfra 7. desember 2005 til Oslo likningskontor (OLK) stilt en rekke spørsmål, mange av mer generell karakter, i tilknytning til bokettersynsrevisors oppgaver og saksforberedelse for ligningsnemnda i endringssak som følge av gjennomført bokettersyn. Ettersom de svarene SKD ga i brev hit 23. september 2005 og OLK ga i brev hit 11. januar 2006 vedlagt blant annet brev 10. august 2005 fra OLK til SKD, i stor grad også var av generell karakter, ble det ikke funnet nødvendig å foreta ytterligere undersøkelser i saken. Undersøkelsene i saken baserte seg dermed på ovennevnte korrespondanse i den konkrete klagesaken.
I brev herfra 15. juli 2005 til SKD i den konkrete klagesaken ble SKD blant annet bedt om å opplyse om bokettersynsrevisor bare eventuelt vil anses inhabil og avskåret fra å forberede saken etter reglene i ligningsloven §3-8 nr. 1 bokstav g, jf. samme bestemmelse nr. 3, og/eller om det i alle tilfeller vil være i strid med kravet om at ligningsmyndighetene opptrer i samsvar med god ligningsforvaltningsskikk at personen som har avgitt bokettersynsrapport også lager innstillingen til ligningsnemnda. Det ble bedt om SKDs merknader til hvilke arbeidsmessige og ressursmessige konsekvenser det kan medføre om saksforberedelsen i bokettersynssaker må legges opp slik at bokettersynsrevisor ikke kan utarbeide innstilling i saken. Videre ble det bedt opplyst om SKD mener at ligningsnemndas sammensetning og de krav som stilles for å bli utnevnt som nemndsmedlem kan tilsi at habilitetsvurderingen blir noe annerledes enn det som oftest er situasjonen ved utarbeidelse av innstilling til andre organer innen forvaltningen, og om det kan påvirke hvilke krav man kan stille til ligningskontorets saksforberedelse i henhold til kravet om god ligningsforvaltningsskikk. Det ble i denne sammenheng herfra vist til at ligningsnemnda skal vurdere saker som bygger på bokettersyn som i mange tilfeller forutsetter svært fagspesifikke kunnskaper både av regnskapsmessig, økonomisk og juridisk karakter. Det ble også bedt opplyst, under forutsetning av at god ligningsforvaltningsskikk ikke i alle tilfelle krever at innstilling utarbeides av annen person enn bokettersynsrevisor, om i hvilken grad bokettersynsrevisors opplysninger og/eller vurderinger/konklusjoner i bokettersynsrapporten etter sin karakter kan være av betydning for om samme person bør forestå arbeidet med innstillingen. Herunder ble det bedt kommentert om det bør tillegges vekt om det i rapporten er foreslått tilleggsskatt. SKD ble bedt om å redegjøre noe nærmere for i hvilken grad det er – og om det i så fall alltid har vært – alminnelig praksis innenfor skatteetaten at bokettersynsrevisor forestår arbeidet med å lage innstilling til ligningsnemndene. Dersom praksis var uensartet eller endret eller hadde utviklet seg, ble det bedt opplyst om bakgrunnen for endringene.
SKD besvarte henvendelsen i brev 7. november 2005. I forhold til spørsmålene herfra knyttet til bokettersynsrevisors utarbeidelse av innstilling til ligningsnemnda, herunder spørsmål om praksis rundt dette, habilitet og god ligningsforvaltningsskikk samt konsekvensene dersom bokettersynsrevisor ikke skulle utarbeide innstillingen, skrev SKD blant annet:
«Ordlyden i §3-8 nr. 1 bokstav g, jf. nr. 3 gir i seg selv begrenset veiledning, og det er her de ulovfestede reglene og reelle hensyn i forhold til begrepet god ligningsforvaltningsskikk gjør seg gjeldende. Lovens forarbeider, Ot. Prp. Nr. 29 (1978/79) s. 79, gir ingen veiledning for tilfeller som dette.
I Ligningslovens kommentarutgave ved Harboe, Leikvang og Lystad, omtales bestemmelsen i ligningsloven §3-8 nr. 1 bokstav g, på følgende måte:
«Dette alternativet er en «sekkepost», som rammer de mer spesielle tilfelle som vanskelig kan tas med i oppregningen av mer konkrete og praktisk viktige inhabilitetstilfelle. Bestemmelsen kan ikke benyttes til generelle utvidelser av de spesielle regler.»
Etter vår oppfatning må spørsmålet om inhabilitet etter §3-8 nr. 1 bokstav g vurderes konkret i den enkelte sak. Vi vil imidlertid knytte enkelte mer generelle bemerkninger til spørsmålet.
Ved likningskontoret er kompetansen til å beslutte bokettersyn tillagt ligningssjefen eller den han gir særskilt fullmakt, jf. forskrift 23.12.1983 om bokettersyn m.v. §1. Selve gjennomføringen av bokettersynet og den etterfølgende forberedelse av saken for lignings-/overligningsnemnd hører under ligningskontoret som sådan, jf. lignl. §3-9 nr. 1, mens den konkrete arbeidsfordelingen i forhold til revisjon/saksbehandling ikke er nærmere regulert i lov eller forskrift.
Lovens bestemmelser er således ikke til hinder for at revisor har ansvar både for bokettersyn og forberedelse av saken for likningsnemnda/overlikningsnemnda.
Hovedformålet med en kontroll av en næringsdrivendes regnskaper er å klarlegge om lover og regler som gjelder på skatte- og avgiftsområdet er fulgt. På ligningssiden er formålet å fremskaffe et faktagrunnlag for å kunne vurdere om ligningen er korrekt. Bokettersynsrapporten vil dermed innholde en beskrivelse og behandling av saksopplysninger som er relevante i forhold til den problemstilling som er tatt opp. Rapporten må inneholde alle relevante saksopplysninger for å kunne vurdere et forhold opp mot en rettsregel. Revisors vurderinger bør imidlertid unngås i rapporten.
Tradisjonelt har det vært et skille mellom revisjon/bokettersyn og etterfølgende saksbehandling. Rapportskriving er en del av revisjon, mens saksbehandling er alt etterfølgende arbeid, herunder å foreta en rettslig bevisvurdering av sakens fakta.
Likningsmyndighetene står generelt overfor utfordringer i form av saksmengde og stadig økende sakskompleksitet. Dette stiller krav til så vel faglig kvalitet i arbeidet som forsvarlige saksbehandlingstider. For skatteyter er det – foruten korrekt ligning – viktig å få en rask avklaring i forhold til sin sak, spesielt der saken kan ha betydelige økonomiske konsekvenser.
Likningsmyndigheten søker kontinuerlig å tilpasse seg de utfordringer som ligger i å skulle ivareta disse viktige hensynene på best mulig måte. Et virkemiddel er økt bruk av internt samarbeid. Hovedmålsettingen i et slikt samarbeid blir å finne den beste løsningen.
Revisor skal fortsatt avdekke faktum og skrive rapporten og det skal fortsatt gjennomføres en juridisk vurdering og kvalitetssikring. Bruken av ulike samarbeidsmodeller medfører imidlertid at skillet mellom revisjon og etterfølgende saksbehandling reduseres, idet saksbehandlers kompetanse i større grad integreres med revisors arbeid. Den juridiske kvalitetssikringen kan i større grad skje underveis, noe som etter vår oppfatning bidrar til å bedre kvalitet i det endelige produkt og til å effektivisere saksbehandlingen, derigjennom å oppnå mer tilfredsstillende saksbehandlingstider.
I hvilke tilfeller bokettersynsrapporten og utkast til nemndsvedtak kan utformes på bakgrunn av teamarbeid, må vurderes ut fra hva som er mest hensiktsmessig, sett hen til kravet til saksbehandlingens kvalitet samt arbeidsmessige og ressursmessige konsekvenser. Det blir altså en konkret vurdering der både tidsaspektet og øvrige kvalitetskrav til saksbehandlingen er forhold av betydning.
Oslo likningskontor har overfor Skattedirektoratet opplyst at man søker å sikre kvaliteten, både gjennom at arbeidet i stor utstrekning er organisert som team- eller prosjektarbeid, og gjennom leders overoppsyn. Selv om bokettersynsrevisor i visse tilfeller er den som utformer rapporten og utkastet til vedtak, vil det følgelig reelt være flere personer involvert i arbeidet.
Dersom rapporten ikke fører til skatte- og avgiftsmessige endringsvedtak kan revisor, etter vår oppfatning, alene unntaksvis stå for både bokettersynet og foreta etterfølgende saksbehandling. Rapporter uten endringer, eller bare med regnskapspålegg, kan på denne måten fullføres uten at andre personer er direkte involvert i selve saksbehandling[en]. Det forutsettes imidlertid at det i slike tilfeller gjennomføres kvalitetssikring av en overordnet.
Sammenfatningsvis legger vi til grunn at det forhold at revisor også saksforbereder for ligningsnemnda ikke i seg selv er en omstendighet som leder til inhabilitet.»
Når det gjaldt spørsmålene herfra om ligningsnemndas sammensetning og betydningen av sammensetningen for habilitetsvurderingen skrev SKD blant annet følgende:
«Lovgiver har på ligningsområdet valgt en ordning med et nemndsystem bestående av legfolk, og et fagkontor som forbereder sakene. Ved saksforberedelsen utferdiges det ikke en innstilling fra fagetat til nemnd, men et utkast til nemndsvedtak. Nemndssystemet innebærer at nemndsmedlemmene også vurderer saker som forutsetter svært fagspesifikke kunnskaper. Dette har lovgiver tatt i betraktning.
Ordningen med ligningsnemnder ble sist omtalt i forbindelse med omorganisering av nemndsstrukturen, der antallet lokale nemnder ble redusert. I den forbindelse uttalte Regjeringen i Innst. O. nr. 20 (2003-2004) følgende:
«Etter Regjeringens mening er det viktig at nemndsstrukturen sikrer tilfredsstillende rettssikkerhet for skattyterne og at den gir best mulig grunnlag for ensartede og riktige ligningsavgjørelser. Regelverket på skatteområdet er til dels svært komplisert, og Regjeringen ser det derfor som viktig at noen av medlemmene i hver nemnd innehar juridisk og økonomisk kompetanse. Faglige kvalifikasjoner kombinert med et større antall saker til behandling vil gi nemndene et bedre grunnlag for å vurdere ligningskontorenes innstillinger til vedtak og ta selvstendig stilling til sakene. Etter Regjeringens syn vil dette i seg selv medføre at den folkevalgte kontroll med forvaltningen blir mer reell.»
Etatens primæroppgave er her å sørge for høy faglig kvalitet innefor gitte tidsrammer på de sakene som forberedes for nemnda.»
I forhold til spørsmålet om det bør tillegges vekt om det i rapporten er foreslått tilleggsskatt, uttalte SKD «at det generelt ikke bør foreslås tilleggsskatt i en bokettersynsrapport», og viste videre til at OLK hadde opplyst «at det heller ikke er vanlig å innta slike forslag i rapportene».
Blant annet fordi SKD i brev hit 7. november 2005 hadde foretatt en mer generell tilnærming til spørsmålene i saken, ble det besluttet å be om OLKs merknader til de mer konkrete spørsmålene som syntes å gjøre seg gjeldende i den konkrete saken.
I brev til klageren 24. mai 2005 fra OLK, vedlagt klagers brev hit 30. juni 2005 i den konkrete klagesaken syntes OLK å være av den oppfatning at det i en rekke år har vært praksis at revisor alene utferdiger innstilling til vedtak i endringssaker, og at denne fremgangsmåten «fullt ut er forsvarlig og gir en god basis for et korrekt faktum og rettsanvendelse». I brev herfra 7. desember 2005 ble det blant annet bedt om OLKs merknader til at dette synspunktet ikke syntes å samsvare med det SKD ga uttrykk for i brevet hit 7. november 2005, jf. ovenfor, vedrørende tilfeller der revisor alene forestår både bokettersyn og etterfølgende utarbeidelse av innstilling til ligningsnemnda. Videre fremgikk det av SKDs brev 7. november 2005, jf. ovenfor, at det beror på en konkret vurdering i hvilke tilfeller ligningsmyndighetene kan ta i bruk samarbeidsmodeller – herunder team- eller prosjektarbeid – som således reduserer det tradisjonelle skillet mellom revisjon og etterfølgende saksbehandling. SKD uttalte videre, jf. ovenfor, at revisors egne vurderinger bør unngås i bokettersynsrapporten, og at det generelt ikke bør foreslås tilleggsskatt i rapporten. Med bakgrunn i dette ble det i brevet herfra 7. desember 2005 til OLK videre bedt om en nærmere redegjørelse for OLKs syn på betydningen av de konkrete omstendigheter knyttet til bokettersynsrevisors opptreden i den konkrete saken. Det ble vist til at dette særlig gjaldt spørsmålet om det forhold at revisor i den konkrete saken både har forestått bokettersynet og innehatt en – etter klageren i den konkrete saken sitt syn – dominerende rolle i den etterfølgende saksbehandlingen, innebar at det foreligger særegne forhold som var egnet til å svekke tilliten til hans upartiskhet i saken, jf. ligningsloven §3-8 nr. 1 bokstav g, og/eller om revisors rolle i saken i alle tilfeller ville være i strid med god ligningsforvaltningsskikk. Det ble særskilt bedt om OLKs syn på betydningen av at klageren i den konkrete saken hadde anført at rapporten i saken led av mangler både hva gjaldt revisors beregninger og metodevalg. Videre ble det også særskilt bedt om OLKs syn på det forhold at revisor i bokettersynsrapporten, etter det opplyste i saken, hadde foreslått 60 % tilleggsskatt.
I brev hit 11. januar 2006 besvarte OLK henvendelsen. Vedlagt fulgte blant annet brev 10. august 2005 fra OLK til SKD, som tilsynelatende var brevet OLK i noen grad hadde bygget på i sitt brev hit 7. november 2005.
Når det gjaldt spørsmålet om saksbehandlingen og gjennomføringen av bokettersyn med etterfølgende utforming av bokettersynsrapport, viste OLK blant annet til at «[a]ll vår saksbehandling er selvsagt underlagt rutiner for annengangsbehandling og kvalitetssikring for øvrig» og at «våre rutiner for gjennomføring av bokettersyn, utarbeidelse av bokettersynsrapporter, varsel og utkast til vedtak» «i vesentlig grad» er «utarbeidet på grunnlag av instrukser fra Skattedirektoratet». OLK uttalte også at «[i] det enkelte bokettersyn, …, kvalitetssikres arbeids- og fremdriftsplanen av lederen før bokettersyn igangsettes. Blant annet av hensyn til muligheten for misligheter mv. skal også henleggelser og varsler om endring kvalitetssikres av en annen kvalifisert medarbeider, enten nærmeste leder eller annen medarbeider som er utpekt til formålet».
OLK skrev deretter:
«Skattedirektoratet har videre utarbeidet retningslinjer for utforming av bokettersynsrapporter. […]Av retningslinjene fremgår det av §2-1 at bokettersynsrapport skal utarbeides etter den til en hver tid gjeldende mal fastsatt av Skattedirektoratet. Av retningslinjene §5-6 fremgår det at revisor skal ha en begrunnet, dokumentert formening om skjønnsadgang og konklusjonen til revisor skal basere seg på en helhetsvurdering av både formelle og materielle mangler. Under de enkelte områdene i rapporten skal revisor fremstille faktum, vise til hjemmel og gi sin vurdering med sammenstilling av faktum og rettsregler, samt gi sin konklusjon som fremstår i rapporten som et forslag. Det samme fremgår av den rapportmal som Skattedirektoratet har gitt instruks til skatteetaten om å benytte. Det kan således ikke være tvilsomt at revisor skal foreta vurderinger i bokettersynsrapporten.
Etter at det er utarbeidet en bokettersynsrapport, kvalitetssikres den av en leder eller en annen som er kvalifisert og utpekt til formålet.»
Om kvalitetssikringen ved varsel om endring av ligning og varsel om tilleggsskatt skrev så OLK:
«Varsel om endring av ligning og varsel om tilleggsskatt kvalitetssikres. Utad synliggjøres dette ved at saksbehandler/revisors faglig overordnede undertegner disse dokumentene.
Oslo likningskontor har som målsetting at den som til enhver tid har den beste kompetansen innen aktuelt kontrollområde skal utarbeide utkast til vedtak – enten det er en saksbehandler med revisor/økonomisk utdanning eller det er en saksbehandler med skatteetatskolen, juridisk eller annen fagutdanning. Dette gjelder selv om personen allerede er involvert i saken ved at den har innhentet faktum i saken, herunder utarbeidet en rapport som fremstiller dette faktum. Som regel vil den person som har utarbeidet en skriftlig oversikt over faktum være kompetent til å utarbeide utkast til vedtak i saken. Utkast til vedtak kvalitetssikres som regel av en person som er utpekt til formålet. […]
En annen konsekvens av kompetanseprinsippet er at det i saker der subsumsjonen og rettsanvendelsen er komplisert ofte vil være naturlig at en annen, f eks en jurist forestår saksbehandling av bokettersynsrapporten.»
I forhold til situasjoner der det er aktuelt med tilleggskatt uttalte OLK at «[i] slike tilfeller skal forslaget alltid kvalitetssikres og undertegnes av en rådgiver. Dette vil ikke fremgå utad, men det vil fremgå på det utkastet som nemnda mottar».
OLK viste videre til «at det er praksis ved en rekke kontorer i etaten at bokettersynsrevisor også skriver utkast til vedtak», og av OLKs brev 10. august 2005 fremgår det ytterligere at det «har i mer enn ti år vært praksis ved Oslo likningskontor at revisor forestår saksbehandlingen i første instans». I brevet 10. august 2005 fremhevet OLK også en rekke momenter som etter OLKs syn taler for å bruke bokettersynsrevisor til å utforme innstilling til endringssak for ligningsnemnda. Blant annet trakk OLK frem hensynet til saksbehandlingstiden, og viste til at et tiltak for å redusere denne nettopp var at bokettersynsrevisor «i stor grad selv skal utforme innstilling til endringssak for ligningsnemnda. Særlig store tidsgevinster oppnås i saker med et stort og til dels uoversiktlig faktum, der innslaget av «finjuss» er lite. Skal en ny saksbehandler sette seg inn i sakens faktum vil saksbehandlingen nødvendigvis ta lenger tid». Videre påpekte OLK at «[r]isikoen for at endringsvedtaket bygger på feil faktum reduseres også ved at revisor utarbeider innstilling i endringssak», og fremhevet også at bokettersynsrevisor «ikke har noen egeninteresse i saken» og at «[f]orsøk på å fremstille saken uriktig vil aldri være fordelaktig for revisor, da dette vil bli avdekket ved kvalitetskontroll og senere saksbehandling». Også hensynet til bevisumiddelbarhet ble påpekt av OLK. Det ble blant annet vist til at «[r]evisor er den innen kontrollmyndigheten som har best kjennskap til faktum i saken. Rent faktisk er han også den eneste innen forvaltningen som har fått presentert faktum muntlig av skattyter. Han har også direkte gjennom egne oppdagelser fått innblikk i faktum». OLK mente derfor at bevisumiddelbarhetsprinsippet tilsier «at det er naturlig at revisor har en sentral rolle i utformingen av innstilling til vedtak» og «[f]remgangsmåten som etaten bruker ved utformingen av endringssaker burde i så måte fremstå som en klar fordel for skattyterne, ved at de har fått fremmet sin sak både skriftlig og muntlig direkte ovenfor den som står for utformingen av innstilling til endringsvedtak». Det ble også fremhevet at risikoen for «feil faktum pga misforståelser» ble redusert ved denne fremgangsmåten. Videre anførte OLK at det ikke var «holdepunkter for på generelt grunnlag å hevde at det innebærer noen risiko for feil rettsanvendelse avhengig av hvem som utferdiger vedtaksforslag. Rettsanvendelsen prøves fullt ut både i kvalitetskontrollen internt og av nemndene».
På spørsmålet herfra om konsekvensene av ikke å la bokettersynsrevisor utarbeide innstilling til ligningsnemnden, skrev OLK følgende:
«Våre ressurser er knappe og kontrollbehovet er stort. Konsekvensene av klagers syn vil være lenger saksbehandlingstid i de konkrete sakene og færre kontrollerte virksomheter. Det vil være særlig byrdefullt for kontrollmyndighetene å måtte bruke ressurser på å la ny saksbehandler sette seg inn i et faktum som i utgangspunktet skal være avklart i og med rapporten. Vi viser også til det som er sagt ovenfor om teamarbeid og formen for kontrollarbeid som er benyttet i våre prosjekter. Det kan ikke være hensiktsmessig å binde ligningsmyndighetene til mindre effektive arbeidsformer.»
Videre skrev OLK avslutningsvis i brevet:
«Etter vårt syn vil det være særlig byrdefullt for skatteetaten at en, som generell ordning, ikke skal kunne la den som har innhentet og systematisert faktum få utarbeide forslag til vedtak i første instans. Dette særlig under henvisning til sakens fremdrift, kontrollbehovet og etatens ressurssituasjon, samt de moderne arbeidsformer vi søker å implementere.»
OLK konkluderte med følgende hva gjaldt praksisen om å la bokettersynsrevisor utarbeide innstilling:
«Vår vurdering er at foreliggende praksis, sett i sammenheng med interne retningslinjer for kvalitetskontroll, teamarbeid og annengangsbehandling, samlet sett gir skattyter best rettssikkerhet. I tillegg gir den best forutsetninger for en effektiv saksbehandling.»
Videre skrev OLK:
«Oslo likningskontor er av den oppfatning at de beste grunner taler for at bokettersynsrevisor selv fremmer forslag til vedtak for kompetent nemnd, samt at denne praksisen videreføres.»
På spørsmålet om at OLKs syn på praksis rundt bokettersynsrevisors utarbeidelse av innstilling til ligningsnemnda ikke syntes å samsvare med det SKD ga uttrykk for i brevet hit 7. november 2005, uttalte OLK blant annet følgende i brevet hit 11. januar 2006:
«Oslo likningskontor har hatt møte med Skattedirektoratet vedrørende denne saken. I møtet opplyste Skattedirektoratet at henvisningen til «0-rapporter» ikke var ment å skulle tolkes antitetisk. Skattedirektoratet opplyste videre at avsnittet var ment å være en beskrivelse og en presisering av at det er de samlede kvalitetssikringstiltak som er av betydning og at det ikke er noe i veien for at revisor utarbeider bokettersynsrapport og utkast til vedtak for ligningsnemnd.
Avsnittet Skattedirektoratet refererer til, synes å være et høringsinnspill fra juristforbundet til rapportmalen og gjenspeiler for så vidt ikke skatteetatens syn på forholdet. Tvert imot vil vi vise til at Skattedirektoratet allerede tidlig på 1990-tallet ga instruks til etaten om at medarbeidere med opplæring i kontrollmetodikk, såkalte kometkurs, skulle utarbeide utkast til vedtak i egne saker, dvs saker hvor de også hadde utarbeidet bokettersynsrapport. Vi viser til SK-melding av 22. august 1994, undertegnet av skattedirektøren. Fra siste avsnitt på side 2 følgende hitsettes:
«Den saksbehandler som har foretatt ettersynet, skal som hovedregel også avslutte den ligningsmessige behandling slik at det ikke blir opphold mellom ettersynet og ligningsvedtak. Dette kan innebære at når en sak skal overlates til en person med ettersynskompetanse, så skal denne personen også avslutte saken. En slik effektiv saksbehandling må ikke gå på bekostning av skattyters rettssikkerhet, og i spesielle tilfeller kan alternativer vurderes.»
—
Som det fremgår ovenfor under kvalitetssikringstiltak, retningslinjer for utarbeidelse av bokettersynsrapport og rapportmal, er det ikke tvilsomt at revisor i rapporten plikter å foreta bevisvurderinger, herunder å vurdere hvorvidt det er grunnlag for skjønn.
—
For hvert av våre kontrollprosjekt utarbeides det dessuten inngående analyser av internkontrollen som også skal bidra til å redusere risikoen for at kontrollarbeidet skal være av for dårlig kvalitet, for at dokumentflyten skal være forsvarlig, at medarbeiderne skal ha tilstrekkelig kompetanse, at risikoen for misligheter skal reduseres etc. Disse risikovurderingene skal følges opp med kompenserende tiltak og revurderes løpende og minst en gang pr år.»
Når det gjaldt spørsmålet om habilitet, ga OLK i brevet 11. januar 2006 uttrykk for at det «vanligvis» ikke foreligger inhabilitet «når den som fremskaffer faktum også utarbeider utkast til vedtak for samme instans». OLK viste blant annet til brevet fra OLK til SKD 10. august 2005, og uttalte videre:
«Det er ikke noe særegent i at en skattyter som mottar en bokettersynsrapport som innebærer et forslag om etterberegninger og mulig etterligning, stiller spørsmål ved beregninger og metodevalg. Dersom vi skulle skifte saksbehandler hver gang det kom en slik anførsel, ville vi ikke hatt et tilstrekkelig antall saksbehandlere – selv ikke på et stort kontor som Oslo.[…]Vi viser også til avsnittet om forsøk på å diskvalifisere saksbehandler i vårt brev av 10. august 2005.»
I brevet 10. august 2005 fra OLK til SKD fremgår det i avsnittet OLK viser til ovenfor:
«Både i kontrollvirksomhet og innen politiets etterforskningsvirksomhet har det vært eksempler på, og en økende utvikling for, at den private part forsøker å «diskvalifisere» revisor, saksbehandler eller etterforsker. På denne måten kan saken trekkes ut, eventuelt smuldre bort. Slike forsøk skjer gjerne tilslørt, der en annen, og gjerne rettslig forankret, begrunnelse enn den reelle skyves i forgrunnen. Saksbehandlingsreglene bør snarere ha som formål å forhindre slike forsøk, enn å åpne for en videre adgang til å få byttet ut kontrollmyndighetenes personell. Vi viser i denne sammenheng til Utv 1996 side 1225, der retten bl a uttalte: «Det er viktig at en part i en forvaltningssak ikke skal kunne «bli kvitt» en saksbehandler ved å skape en situasjon hvor saksbehandleren blir inhabil». Uttalelsen anses å ha gyldighet ut over det konkrete tilfellet. Etter vårt syn er dette et moment som bør vektlegges i vurderingen av hva som er god ligningsforvaltningsskikk.»
Hva gjaldt spørsmålet tilknyttet det at det i bokettersynsrapporten ble inntatt forslag om tilleggsskatt, skrev OLK i brevet 11. januar 2006:
«Bokettersynsrapportene skal etter gjeldende retningslinjer ikke omhandle tilleggsskatt. […]I saker hvor det kan være aktuelt å ilegge tilleggsskatt skal dette varsles særskilt. I henhold til praksis ved Oslo likningskontor skal slikt varsel medundertegnes av en annen saksbehandler, rådgiver eller overordnet.»
Videre fremgikk det i brevet 10. august 2005:
«Bokettersynsrevisor skal etter gjeldende norm alltid komme med forslag til inntektsendringer og bruk av evt skjønnsmessig fastsetting av inntekten i sin rapport. Det er for øvrig ikke vanlig med en konklusjon om bruk av tilleggsskatt i våre rapporter.
[…]Uansett kan ikke den vurdering at saken er særlig alvorlig, og at vilkårene for tilleggsskatt synes å være til stede, diskvalifisere revisor fra å følge saken frem til vedtaksforslag. Det syns kunstig å skille mellom sakene i så måte.»
I forhold til bruken av ligningsnemnder uttalte OLK følgende i brevet 11. januar 2006:
«I forhold til det som er sagt om kvalitet i nemndene, vil vi begrense oss til å vise til Stortingets forutsetninger og begrunnelse for å opprette/videreføre de folkevalgte nemndene, jf. forarbeidene til ligningsloven.»
Spørsmålet om nemndene var noe mer utdypet i brevet 10. august 2005 hvor OLK blant skrev følgende:
«Nemndene er etter lovgivers ønske legmannsnemnder. Det er likevel en bred realkompetanse i nemndene. Nemndene består av flere advokater og regnskapskyndige. Gjennom sitt virke i de oppnevnte nemndene får de bedre kjennskap til bransjekontroller enn det som er tilfellet for andre som til daglig arbeider med generelle skatterettslige problemstillinger.
Saker kan være kompliserte på flere måter. Noen saker, …, har et komplisert faktum, men inneholder ingen kompliserte skatterettslige spørsmål. Andre saker kan ha et enkelt og ubestridt faktum, men en skatterettslig kompleksitet på snevre områder som gjør dem ugjennomtrengelige for andre enn en håndfull skatteeksperter med spesiell kompetanse på området.
Vårt poeng er at sakene er så vidt forskjellige at nemndenes formalkompetanse ikke kan brukes som et argument for verken den ene eller andre ordningen. De konflikter som oppstår mellom ligningsmyndighetene og skattyter dreier seg som regel om faktum i saker som gjelder svart økonomi. Dette er ikke spesielt krevende saker når det gjelder de juridiske problemstillinger, derimot er ofte faktum omfattende og vanskelig tilgjengelig.»
Ved avslutningen av saken uttalte jeg:
«Spørsmålet er hvorvidt det generelt sett er i strid med gjeldende regler om inhabilitet eller god ligningsforvaltningsskikk at den revisor som foretar ettersyn i forbindelse med kontroll etter ligningsloven §4-10 (bokettersynsrevisor), også utarbeider utkast/innstilling til endringsvedtak til ligningsnemnda i forbindelse med endringssak etter ligningsloven §9-5. Det er utelukkende bokettersynsrevisors befatning med saken før behandlingen i ligningsnemnda, og ikke behandlingen ved eventuell klage til overligningsnemnda, som har vært vurdert.
Inhabilitet etter ligningsloven §3-8
Spørsmål om inhabilitet ved saksbehandling etter ligningsloven er regulert i ligningsloven §3-8. Det legges til grunn at de spesifikke inhabilitetstilfellene i 3-8 første ledd bokstav a-f ikke er aktuelle. Spørsmålet er etter dette om det forhold at bokettersynsrevisor utarbeider innstilling til ligningsnemnda i endringssak rammes av §3-8 første ledd bokstav g. For at bokettersynsrevisor skal være inhabil til å utarbeide innstillingen, må det etter bestemmelsen foreligge «andre særegne forhold som er egnet til å svekke tilliten til hans upartiskhet». Hva som nærmere kan tenkes å utgjøre «særegne forhold» gir verken ordlyden eller lovens forarbeider særlig føringer på.
Det må være på det rene at det må kreves noe spesielt for at inhabilitet skal inntre, jf. ordet «særegne». Videre må det som utgangspunkt foreligge andre «særegne forhold» ut over de spesifikke tilfellene som er opplistet i første ledd bokstav a-f. Inhabilitetsregelen i §3-8 er bygget opp på samme måte som forvaltningsloven §6, med en opplisting i første ledd av en rekke klart definerte tilfeller som innebærer inhabilitet, samt en «sekkebestemmelse», hhv. §6 annet ledd i forvaltningsloven og §3-8 første ledd bokstav g i ligningsloven, som er ment å fange opp andre tilfeller av inhabilitet enn de som er opplistet. Når det gjelder forvaltningsloven §6 annet ledd er det på det rene at tilfeller som ligner på eller grenser opp til de tilfellene som er listet opp i første ledd, med andre ord at de er av samme art, så kan slike tilfeller også medføre inhabilitet om det i tillegg foreligger andre omstendigheter som samlet sett er egnet til å svekke tiliten til vedkommendes upartiskhet. Samtidig er det like fullt viktig å respektere de vurderinger lovgiver har foretatt ved å trekke grensene slik det er gjort. Å la tilgrensende tilfeller generelt og uten videre omfattes av inhabilitet etter annet ledd vil ikke uten videre være riktig sett i lys av de grenser som loven har trukket opp. For å begrunne inhabilitet ved for eksempel slektsforhold som ikke omfattes av første ledd, må det som utgangspunkt legges til grunn at det må noe mer til enn selve slektsforholdet for at inhabilitet skal inntre. Tilsvarende betraktninger må også kunne legges til grunn ved anvendelsen av ligningsloven §3-8, jf. bl.a. at ligningsloven §3-8 er bygget opp etter samme systematikk som forvaltningsloven §6. Det vises også til det som er gjengitt ovenfor fra Harboe, Leikvang, Lystad, Ligningsloven Kommentarutgave (2005) om at «[b]estemmelsen kan ikke benyttes til generelle utvidelser av de spesielle regler».
I utgangspunktet hindrer ikke inhabilitetsreglene i ligningsloven en bokettersynsrevisor fra å kunne forestå bokettersyn, skrive bokettersynsrapport og utforme utkast/innstilling til ligningsnemndsvedtak (i første instans). Hva gjelder bokettersynsrevisors rolle, synes det imidlertid særlig å være to hensyn, eller begrunnelser, som reelt sett skal kunne tilsi at det foreligger «særegne forhold» når bokettersynsrevisor utarbeider utkast/innstilling. Det første er at det kan foreligge eller oppstå et såpass sterkt motsetningsforhold mellom revisoren og den det foretas ettersyn hos, at revisor ikke lenger bør behandle saken, enten ved at en annen saksbehandler trer inn allerede ved bokettersynet og/eller behandler saken videre etter at ettersynet er ferdig og bokettersynsrapporten er skrevet. I rettspraksis er motsetningsforhold som inhabiliserende årsak blant annet berørt i dom avsagt 2. mars 1992 i Frostating lagmannsrett, gjengitt i Utv. 1992 s. 548. Saken gjaldt fastsettelse av avskrivningsgrunnlaget for kombinert bolig-/forretningsbygg, tilbakeføring av utgifter til strøm, fastsettelse av egenleie og fradrag for saksomkostninger. Når det gjaldt spørsmålet om inhabilitet, i dette tilfellet ligningssjefens inhabilitet, ble dette vurdert etter ligningsloven §3-8 første ledd bokstav g. Lagmannsretten uttalte blant annet:
«Eventuelle konflikter/uenigheter mellom skatteyteren og ligningssjefen som følge av den ligningsmessige behandling, vil som den store hovedregel ikke kunne betraktes som slike særegne forhold. I tilfelle må konflikten ha tilspisset seg på en helt ekstraordinær måte og ha gitt seg særlige utslag.[…]Riktignok vil det ikke være til å unngå under en så omfattende og langvarig ligningsbehandling som det er tale om i denne saken, at også ligningskontoret kan begå enkelte feil eller feilvurderinger. Dette vil imidlertid ikke være tilstrekkelig til å begrunne inhabilitetsinnsigelse.»
I juridisk teori fremholder Frihagen, Inhabilitet etter forvaltningsloven (1985) på side 238 blant annet følgende:
«En part vil ikke så sjelden stille seg negativ til en tjenestemann som tidligere har truffet vedtak i denne eller tidligere saker mot ham. Denne slags motsetningsforhold fra partens side, vil gjerne ikke i seg selv være tilstrekkelig inhabilitetsgrunnlag.»
Videre fremgår det på side 239:
«Det er hos oss – delvis i motsetning til i andre land – ellers intet utgangspunkt at en er inhabil fordi en tidligere har behandlet samme sak og dermed kan ha et klart fastlåst standpunkt, …. En vil normalt heller ikke bli inhabil fordi en i samme eller tidligere sak med samme part har tatt et direkte negativt standpunkt til hans eller hennes søknad….»
Det uttales så på side 240:
«Vi har en del avgjørelser som viser at en dommer ikke så lett blir inhabil etter domstolsloven av den grunn at parten har klaget over dommerens saksbehandling eller avgjørelser. Desto mer må det i forvaltningen være klart at som alminnelig regel vil en tjenestemann ikke bli inhabil etter forvaltningslovens §6, 2. ledd av den grunn at parten i forbindelse med denne eller tidligere saker har kritisert tjenestemannen.»
Gjengivelsene fra Frihagen gjelder i forhold til forvaltningsloven §6, men som generelle betraktninger må de også sies å ha gyldighet som retningslinjer ved vurderingen etter ligningsloven §3-8, så lenge ordlyden i §3-8 eller dens øvrige rettskilder ikke legger til grunn en annen løsning, jf. blant annet ovenfor om at bestemmelsene er bygget opp etter samme systematikk. Jeg tror riktignok Frihagens syn på enkelte punkter ved den samfunns- og rettsutvikling som har vært, går noe for langt i forhold til hva som kan og bør aksepteres av befatning med en sak før det leder til inhabilitet som følge av «særegne forhold» Som utgangspunkt må det etter dette likevel kunne legges til grunn at det kreves et nokså direkte og sterkt motsetningsforhold før det er aktuelt å tale om inhabilitet etter ligningsloven §3-8 første ledd bokstav g, og motsetningsforholdet må nødvendigvis vurderes konkret i den enkelte sak ut fra ytre og konstaterbare forhold. Særlige hensyn og forhold som er spesielle for ligningsforvaltningen kan riktignok medføre at den konkrete vurderingen kan bli en noe annen enn vurderingen etter forvaltningsloven §6, men det må noe mer til enn det forhold i seg selv at bokettersynsrevisor foretar ettersyn, uavhengig av om han avdekker av feil og kritikkverdige forhold. Det kan ikke legges til grunn som en generell regel, uten noen form for konkret vurdering, at ethvert bokettersyn i seg selv danner grunnlag for slike motsetningsforhold mellom bokettersynsrevisor og den skattyter det foretas ettersyn hos, at det medfører inhabilitet for senere befatning med saken for bokettersynsrevisor. Det må gjelde selv om de spørsmål saken foranlediger også omfatter sterkt skjønnmessige vurderinger.
Den andre begrunnelsen eller hensynet som reelt sett særlig kan tenkes anført for at bokettersynsrevisor er inhabil til å utarbeide utkast/innstilling, er at det forhold i seg selv at han har foretatt ettersynet og skrevet bokettersynsrapporten utgjør «særegne forhold» ut fra synsvinkelen om han har hatt en tidligere befatning med saken, eller sagt med andre ord opptrådt i flere trinn i forskjellige funksjoner i saken. I henhold til forvaltningsloven §6 annet ledd vil tidligere befatning med saken som hovedregel ikke medføre inhabilitet, jf. for eksempel Eckhoff/Smith, Forvaltningsrett (8. utg. 2006) s. 194, og Frihagen, Inhabilitet etter forvaltningsloven (1985) s. 315 flg. Frihagen uttaler blant annet på side 316:
«I norsk forvaltningsrett er den som har deltatt ved ett trinn i saksbehandlingen, ikke derved i alminnelighet inhabil til å delta også på et senere trinn eller ved avgjørelsen. Det gjelder f.eks. som saksbehandler i skattesaker, sml. lagmannsretten i Utvalg av dommer, uttalelser m.v. i skattesaker 1968 på s. 241.»
Videre fremgår det på side 318:
«En blir normalt ikke inhabil selv om en ved et tidligere trinn i sakens behandling har tatt et klart standpunkt mot parten og dermed er kommet i et slags anklage- eller motsetningsforhold til ham…»
I forarbeidene til forvaltningsloven uttales det blant annet følgende på side 39 i Ot.prp. nr. 38 (1964 – 65) i forbindelse med spørsmålet om habilitet og kompetansekombinasjoner:
«Etter departementets oppfatning bør man i størst mulig utstrekning unngå at en og samme tjenestemann skal opptre i forskjellige funksjoner til behandling av samme saksforhold. Men dette er et spørsmål som må reguleres i særlovgivningen.»
Domstolloven §106 nr. 8 og særlig kommuneloven §40 nr. 3 bokstav c) går lengre enn forvaltningsloven §6 i å oppstille tidligere befatning med saken som spesifikk inhabilitetsgrunn. Reglene er særregler på hvert sitt felt, og har neppe særlig overføringsverdi på ligningsforvaltningen. Ligningsloven som særlov regulerer også inhabilitet ved kompetansekombinasjoner i §3-8 første ledd bokstav f. Det fremgår av bestemmelsen at man er inhabil til å forberede eller avgjøre en sak dersom man «har deltatt i tidligere avgjørelser i saken som medlem av lavere nemnd». Videre fremgår det av annet ledd at bestemmelsen i første ledd bokstav f ikke skal «være til hinder for at tjenestemenn i ligningsetaten forbereder saken». Ligningsloven må etter dette sies å gå langt i å tillate at tjenestemenn forbereder saker i ligningsetaten, og lovgiveren har i §3-8 eksplisitt tatt standpunkt til hvor grensen for kompetansekombinasjoner og deltakelse i flere trinn og funksjoner i saken skal gå generelt. Gjennom bestemmelsen har lovgiver tillatt at tjenestemenn som avgjør en sak i tidligere instans kan være med å forberede saken for en senere instans. Videre kan forberedende saksbehandler for tidligere instans forberede saken for senere instans, og eventuelt antagelig også være med å avgjøre saken der. Det må da kunne legges til grunn at en saksbehandler eller tjenestemann som utgangspunkt ikke er inhabil til å behandle og forberede saken innenfor flere trinn/utøve flere funksjoner innen samme instans. At bokettersynsrevisor foretar ettersyn og skriver bokettersynsrapport vil etter dette vanskelig i seg selv generelt kunne sies å utgjøre «særegne forhold» etter §3-8 første ledd bokstav g i forbindelse med at bokettersynsrevisor utarbeider innstillingen. Å legge en slik forståelse til grunn vil være en omgåelse av det standpunkt lovgiveren bevisst har tatt stilling til gjennom regelen i §3-8 første ledd bokstav f, jf. annet ledd. Dette må gjelde enn mer så lenge bokettersynsrevisor ikke er med å fatte en avgjørelse i nemnda, uten at det vil være avgjørende. Hvorvidt han også vil kunne forberede saken ved eventuell behandling i overligningsnemnda kommenteres ikke nærmere, jf. ovenfor. Det skal også legges til at, slik saken er opplyst, blir både bokettersyn, bokettersynsrapporten og innstilling til ligningsnemnda kvalitetssikret/kontrollert av en annen utpekt medarbeider eller overordnet ved ligningskontoret. Videre synes det å fremgå at skattyter blant annet får muligheten til å komme med merknader til bokettersynsrapporten og utkastet/innstillingen før denne sendes til ligningsnemnda. Hensynet til kontradiksjon, herunder mulighetene for å avdekke feil som eventuelt skulle foreligge og å imøtegå påstander både av faktisk og til dels rettslig karakter, er dermed fullt ut til stede. Dette bidrar sterkt til å sikre skattyters rettsikkerhet, og gjør det mindre betenkelig å godta at bokettersynsrevisor også utarbeider utkast/innstilling.
Hva for øvrig gjelder hensynet til å kunne få prøvet sin sak for to instanser er dette ivaretatt gjennom ordningen med ligningsnemnd og overligningsnemnd. Alt arbeid som gjøres i forkant og frem til og med utkastet/innstillingen til ligningsnemnda, er forberedende saksbehandling for første instans. Hvorvidt nemnden(e) faktisk foretar, og er i stand til å foreta en selvstendig og reell vurdering av saken og ligningskontorets utkast/innstilling til endringsvedtak, er et spørsmål om nemndsordningen som sådan fungerer. Selv om man skulle mene nemndsordningen ikke fungerer etter sitt formål, kan ikke inhabilitetsreglene i §3-8 benyttes for å «reparere» eventuelle svakheter ved en slik nemndsordning som bevisst er tatt standpunkt til og ønsket av lovgiver. Dette er et spørsmål om nemndenes sammensetning og saksbehandling. Dersom sammensetningen og saksbehandlingen ikke anses tilfredsstillende i forhold til muligheten for en reell behandling av saker i to instanser så er det nemndsordningen som sådan som må endres. De innvendinger som på dette grunnlag har vært fremmet om nemndsordningen og nemndsammensetningen synes nå dessuten å bli mindre relevante etter de endringer som vil bli gjort i nemndsammensetningen i forbindelse med endringene knyttet til skatte- og avgiftsopplegget for 2007.
Etter dette er jeg kommet til at det forhold i seg selv at bokettersynsrevisor utarbeider innstillingen til endringsvedtak vanskelig kan ses å være i strid med gjeldende regler om inhabilitet i ligningsloven §3-8.
God ligningsforvaltningsskikk
Spørsmålet er om det er i samsvar med god ligningsforvaltningsskikk å la bokettersynsrevisor utarbeide utkast/innstilling til ligningsnemnda. Utgangspunktet må være at det må foreligge andre hensyn enn de som er ivaretatt av inhabilitetsreglene i ligningsloven §3-8 som tilsier at det ikke vil være god ligningsforvaltningsskikk å la bokettersynsrevisor utarbeide utkastet/innstillingen.
Et hensyn som kan begrunne at en annen saksbehandler enn bokettersynsrevisor utarbeider utkastet/innstillingen vil kunne være at dette sikrer en enda mer grundig gjennomgang av saken, selv om det ikke er gitt at en annen saksbehandler vil sikre en bedre behandling av saken. I tilknytning til dette kan det også hevdes at en ny saksbehandler vil kunne sikre upartiskhet og ta brodden av alle argumenter om å være forutinntatt på grunn av tidligere befatning med saken. Dette hensynet må like fullt veies opp mot hensynet til effektiv saksbehandling og ligningskontorets mulighet til selv å organisere saksbehandlingen. Det er lagt til grunn slik saken er opplyst, jf. ovenfor, at utkastet/innstillingen m.v. kvalitetssikres av en annen kvalifisert medarbeider samt at skattyter har mulighet til å komme med merknader til både bokettersynsrapporten og utkastet/innstillingen. Hensynet til en grundig gjennomgang og belysning av sakens faktiske og rettslige sider må derfor sies å være ivaretatt ved dette. Hva gjelder den faglige kompetansen til å vurdere de faktiske forhold bokettersynet har avdekket opp mot rettslige og regnskapsmessige regler og normer, må det forutsettes at ligningsmyndighetene ivaretar behovet for tilstrekkelig kompetanse i saksbehandlingen. Det må i stor grad være opp til ligningsmyndighetene selv hvordan de organiserer saksbehandlingen, herunder hvilke saksbehandlere de anser kompetente til å behandle saken. I alle fall foreligger det etter det jeg kan se ikke sterke reelle grunner av en annen karakter enn de som legislativt ligger til grunn for inhabilitetsreglene i ligningsloven §3-8 som tilsier at bokettersynsrevisor aldri kan eller bør ha ansvaret for eller være med på å utarbeide utkast/innstilling til ligningsnemnda.
Tilleggsskatt
Et eget spørsmål som oppstår er om det vil være av betydning for inhabilitetsreglene i ligningsloven §3-8 eller kravet til å opptre i samsvar med god ligningsforvaltningsskikk at bokettersynsrevisor fremmer forslag om tilleggskatt. Slik saken er opplyst, legges det til grunn at tilleggsskatt varsles særskilt og kvalitetssikres og medundertegnes av en annen saksbehandler eller overordnet, jf. ovenfor. En slik fremgangsmåte vil være å anbefale i alle fall hvor det er tale om tilleggsskatt etter forhøyet sats, noe som utvilsomt er å anse som straff etter EMK artikkel 6. Det kan her trekkes en parallell til inhabilitetsregelen i domstolloven §106 nr. 6 om inhabilitet som dommer når man tidligere har handlet for påtalemyndigheten i saken. Det er imidlertid vanskelig å se at bokettersynsrevisor skal være inhabil til å forberede saksbehandlingen, eller at det for øvrig skal stride mot god ligningsforvaltningsskikk at han gjør det, selv om tilleggsskatt er aktuelt. Et forslag om tilleggsskatt verken tilsier eller forutsetter i seg selv at det foreligger noe sterkt motsetningsforhold mellom skattyter og bokettersynsrevisor. Det forhold at saken er «særlig alvorlig», og at varsel om tilleggskatt er aktuelt, vil riktignok kunne være et moment der andre omstendigheter i tillegg kan tilsi at det samlet sett foreligger et inhabiliserende motsetningsforhold etter en konkret vurdering, men det forhold at tilleggskatt vurderes som aktuelt sett hen til sakens karakter og de faktiske forhold kan ikke i seg selv være tilstrekkelig til å inhabilisere bokettersynsrevisor i forhold til utarbeidelse av utkastet/innstillingen. Det synes «kunstig å skille mellom sakene i så måte». Heller ikke kan jeg se at det foreligger andre hensyn som tilsier at det etter gjeldende rett strider mot god ligningsforvaltningsskikk at bokettersynsrevisor utarbeider innstilling der det kan være aktuelt å ilegge tilleggsskatt.
Slik saken er opplyst, har jeg ikke funnet holdepunkter i gjeldende rett for at den praksis som det er redegjort for om å la bokettersynsrevisor utarbeide utkast/innstilling til endringsvedtak til ligningsnemnda er i strid med reglene om inhabilitet i ligningsloven §3-8 eller kravet til god ligningsforvaltningsskikk. Etter dette har jeg funnet grunn til å la saken bero med de forklaringer som Skattedirektoratet og Oslo likningskontor har gitt.»