Sakens bakgrunn
A − som holder til på X i Y fylke – har opplæring for alle utdanningsnivåer fra grunnskolen til universitetsnivå. En vesentlig del av undervisningen ved A har siden 1988 vært knyttet til B videregående skole. Da ble det, etter det ombudsmannen har bragt på det rene, etablert en linje ved skolen i samarbeid med A. A står nå blant annet for undervisning ved landslinjen(Vg3) i z-faget. A har i flere år søkt og fått innvilget kompensasjon av merverdiavgift for anskaffelser til bruk i selskapets undervisningsvirksomhet i medhold av merverdikompensasjonsloven (heretter kompensasjonsloven) § 2 første ledd bokstav c.
I vedtak 5. august 2013 avslo Skattekontoret As søknad om merverdiavgiftskompensasjon for 6. termin 2012, og etterberegnet tidligere utbetalt kompensasjonskrav for 6. termin 2011.
Skattedirektoratet opprettholdt avslaget i vedtak 22. mai 2015. I begrunnelsen ble det vist til at kompensasjonsordningen omfatter de undervisningstjenestene som fylkeskommunen er «pålagt å utføre ved lov», som er «de undervisningstjenester den enkelte har rettskrav på å motta». «Å oppfylle rettskravet på undervisningstjenesten og å produsere den lovpålagte tjenesten overfor eleven» var ikke to forskjellige ting, «men to sider av samme sak». Videre ble det vist til at det er den fylkeskommunale B videregående skole som tilbyr Vg3 linjen og som hele tiden har opplæringsansvaret: «Det skjer ikke noen bemyndigelse fra fylkeskommunen til A for utførelse av undervisningen, hvilket heller ikke er nødvendig.» Etter opplæringsloven er det kun når det gjelder voksenopplæring, jf. § 4A-4 annet ledd at oppgaven med å gi videregående opplæring kan overlates til andre. Direktoratet mente at A kun bisto kommunen med opplæringen. Skattedirektoratet skrev også:
«Den fremlagte avtalen med Y fylkeskommune er rent faktisk også utformet som en leieavtale, som er det som vil være i tråd med ovennevnte i den forstand at skolen/fylkeskommunen leier lokaler og utstyr og benytter/leier inn personale fra A ved utførelsen av sin gjennomføringsplikt av undervisningen. Det er også på den måten (altså ikke ved å anføre at det er de som er bemyndiget til å utføre undervisningstjenesten) A i det alt vesentlige vil kunne få løftet av den inngående avgiften, jf. nærmere avslutningsvis nedenfor.»
Etter Skattedirektoratets vurdering var ikke samvirkesynspunktet i Høyesteretts dom Rt. 2010 s. 236 (Alta), relevant i saken til A. Dommen kunne forstås på to måter: Enten slik at Høyesterett bygget sin argumentasjon på en uriktig forståelse av hva som er lovpålagte oppgaver for kommunen og deres finansieringsansvar for helse- og omsorgstjenester, eller at Høyesterett foretok en bevisst utvidende fortolkning av loven ved at privat utleie av boliger for heldøgns omsorg ble likestilt med kommunal utleie av særskilt tilrettelagte boliger. Det ble oppnådd konkurransenøytralitet i kommunens valg mellom å yte heldøgns omsorgstjenester i institusjon (sykehjem) og utleie av omsorgsbolig kombinert med hjemmebaserte tjenester. Deretter skrev direktoratet:
«Vårt poeng her er at både kommunal produksjon av lovpålagte undervisningstjenester og privat produksjon av lovpålagte undervisningstjenester (private godkjente skoler) er kompensasjonsberettiget etter loven. Det foreligger med andre ord ingen konkurransevridning mellom kommunale skoler og private godkjente skoler.
B videregående skole og A er derimot to forskjellige virksomheter, hvor det kun er B videregående skole som er en skole. Situasjonen er altså ikke sammenlignbar med Altasaken. Vi ser imidlertid at kompensasjonsretten her gir en konkurransevridning på en annen måte, nemlig ved kommunens valg mellom å få avløftet inngående avgift ved egen anskaffelse av lokaler gjennom kompensasjonsordningen eller ved å leie lokaler uten avgift fra private (avgift blir altså innbakt som en kostnad). Men en slik konkurransevridning ble det ved innføringen av kompensasjonsordningen tatt høyde for ved en utvidelse av den frivillige registreringsordningen etter merverdiavgiftsloven til også å omfatte utleie til kommunale kompensasjonsberettigede subjekter. Se Ot.prp. nr. l (2003 – 2004) punkt 20.8.3 side 150. Adgangen til frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg, eksempelvis undervisningslokaler (leieavtalens punkt 2 mellom A og Y fylkeskommune betegnes nettopp som leie av undervisningslokaler), er i dag hjemlet i merverdiavgiftsloven § 2-3. A vil da få fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 mot å beregne utgående avgift av vederlaget til fylkeskommunen, samtidig som fylkeskommunen vil få rett til kompensasjon etter kompensasjonsloven § 2, jf § 4. Utleie av varer/utstyr som eventuelt ikke anses som omfattet av den frivillige registreringen for utleie av fast eiendom, vil være avgiftspliktig på vanlig måte etter merverdiavgiftsloven § 2-1 med tilhørende fradragsrett etter § 8-1 og med rett til kompensasjon for fylkeskommunen for den fakturerte merverdiavgiften fra A.»
Saken ble brakt inn for ombudsmannen i klage 25. april 2016. I klagen ble to undervisningstilbud ved A trukket frem; undervisning i z-faget ved landslinjen i Vg3 og undervisning gjennom programmet «ttt».
Det ble anført at vedtaket fra Skattedirektoratet er strid med gjeldende regelverk og rettspraksis. I vedtaket var det foretatt en klart innskrenkende fortolkning av ordlyden i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c som ikke har dekning i øvrige rettskilder. Skattedirektoratet hadde ikke tatt inn over seg ombudsmannens klare anbefaling i uttalelsen 29. januar 2015 i sak 2013/967, ved at det legges til grunn at det er kun den som oppfyller elevenes rettskrav på undervisning som kan være kompensasjonsberettiget som produsent av en lovpålagt undervisningstjeneste. Det ble vist til at Skattedirektoratet ikke tar hensyn til at en manglende rett til kompensasjon vil være en konkurransehindring for aktører som leverer undervisningstjenester som underleverandør til en offentlig skole eller til en godkjent privatskole. Uten en kompensasjonsordning for slike tilfeller vil det kunne være billigere å benytte seg av egenproduksjon fremfor å kjøpe tjenester fra en underleverandør. Alta-saken åpner for at det offentlige går sammen med private om å produsere i samvirke et lovpålagt tjenestetilbud.
Undersøkelsen herfra
I brev 17. oktober 2016 tok ombudsmannen opp saken med Skattedirektoratet. Det ble stilt flere spørsmål til vedtaket 22. mai 2015 i forhold til behandlingen av kravet om kompensasjon av merverdiavgift A hadde pådratt seg i forbindelse med undervisning i z-faget ved landslinjen iVg3.
Innledningsvis ble det vist til at det syntes å være enighet mellom partene om at A, gjennom å stå for undervisningsopplegget, undervisningen og eksamen i z-faget, yter et vesentlig bidrag til den samlede og helhetlige undervisningsproduksjonen ved B videregående skole.
Ombudsmannen ba om at Skattedirektoratet utdypet sin oppfatning om at Alta-dommen og den helhetsbetraktningen som kommer til uttrykk i dommen ikke er relevant i denne saken, og å utdype hvorfor Alta-saken og foreliggende sak ikke var sammenlignbar. Skattedirektoratet ble bedt om å utdype hvorfor det ved vurderingen av om undervisningsproduksjonen (i samvirke) er omfattet av kompensasjonsloven, er vist til at A kunne ha innrettet seg annerledes ved frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven.
I svarbrev 25. november 2016 skrev Skattedirektoratet blant annet:
«Både ved den rettslige vurdering av hvorvidt A kan anses å utføre lovpålagte undervisningstjenester, jf. vilkåret i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c og ved den nærmere klassifisering av avtalen mellom fylkeskommunen og A mht hva virksomheten gjør, må det ut fra opplæringslovens rammer vurderes hvem som kan utføre lovpålagt undervisning.»
…
Som vi har redegjort for i vårt vedtak, er det skolen som etter skolelovgivningens regelverk skal oppfylle elevenes rettskrav på undervisning/skolemyndighetenes plikt til undervisning, også når den benytter andre ressurser til å bistå skolen ved selve gjennomføringen av undervisningen.»
Direktoratet skrev videre at Finansdepartementet har fastholdt rettskravforutsetningen også etter ombudsmannens uttalelse 29. januar 2015 i sak 2013/967, men av hensyn til ombudsmannsordningen valgte man å endre praksis for tjenester som utføres av private med hjemmel i barnevernloven § 4-4.
Etter skolelovgivningen er det fylkeskommunen som skal oppfylle elevens rettskrav. Oppgaven med å gjennomføre den lovpålagte undervisningen kunne ikke overlates til andre og derfor anså direktoratet at A yter tjenester i form av arbeidsutleie og ikke undervisningstjenester. I avtalen 7. november 2007 mellom A og skolen står det at det skal etableres et eget kontaktutvalg som skal samordne/koordinere gjennomføringen av VK II (nå Vg3).
Direktoratet mente derfor at A var underleverandør og ikke kunne anses å utføre opplæring innenfor opplæringslovas rammer. Dette gjorde at denne saken skilte seg fra forholdene i Alta-saken der hjelpetiltakene (hjemmehjelp og omsorgsbolig) ble oppfylt direkte overfor mottakerne innenfor helse- og omsorgslovgivningens rammer. I Alta-saken var utvidelsen av kompensasjonslovens anvendelse gjort innenfor de virkemidler som helse- og omsorgslovgivningen oppstiller for kommunen.
Avslutningsvis skrev direktoratet:
«Det ligger godt innenfor ordlyden i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c å ta utgangspunkt i hvem som etter opplæringsloven kan utføre den lovpålagte tjenesten. Den som etter sektorlovgivningen ikke kan utføre den lovpålagte tjenesten, vil etter en naturlig tolkning av lovens ordlyd heller ikke kunne anses omfattet av kompensasjonslovens virkeområde. Vi er derfor ikke enig med klager når det i brevet av 25. april 2016 til ombudsmannen side 3 anføres at Skattedirektoratet har foretatt en klart innskrenkende fortolkning av ordlyden i loven.
Til slutt er det ikke slik at Skattedirektoratet mener at det at det gjelder en ordning med frivillig registrering ved utleie av bygg eller anlegg, for eksempel undervisningslokaler til fylkeskommunen, har direkte relevans ved vurderingen av retten til kompensasjon for selve undervisningen. Vårt hovedpoeng her er bare at spesielt når det gjelder fast eiendom, men altså ikke ellers, så er det lagt opp til at avgiften skal kunne avløftes også gjennom utleie når kommunen/ fylkeskommunen som leietaker driver kompensasjonsberettiget virksomhet (som eksempelvis B videregående skole). Det er også der avgiften hovedsakelig påløper (i tillegg til at avgiften på utleie av løsøre også vil avløftes ved utleie, jf vedtaksbrevet). Undervisningspersonell er bare arbeidskraft, slik at det heller ikke påløper avgift på selve undervisningstjenestene isolert sett.»
A og Skattedirektoratet kom deretter med merknader til saken i brev henholdsvis 9. januar 2017 og 21. februar 2017.
Ombudsmannens syn på saken
Da saken ble tatt opp med Skattedirektoratet, fant ombudsmannen ikke tilstrekkelig grunn til noen nærmere undersøkelse av de rettslige vurderingene som lå til grunn for skattemyndighetenes standpunkt om at As undervisning gjennom programmet «xxx» falt utenfor kompensasjonsordningen. Nedenfor følger ombudsmannens syn på den delen av Skattedirektoratets vedtak 22. mai 2015 som gjelder hvorvidt As undervisning mv. i z-faget -ved landslinjen i Vg3 ved B videregående skole, kunne gi grunnlag for merverdiavgiftskompensasjon.
For ordens skyld bemerkes at ombudsmannen ikke deler Skattedirektoratets oppfatning om at avtalen mellom A og Y fylkeskommune fra november 2007 «rent faktisk» er en leieavtale. Slik saken er opplyst, særlig gjennom de to bekreftelsene fra Y fylkeskommune henholdsvis 31. mai 2013 og 23. august 2013, er det ingen tvil om at avtalens sentrale formål var å kontraktsfeste As undervisningsvirksomhet for landslinjen Vg3 ved B videregående skole.
Undervisningstjenester er unntatt fra merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-5. Virksomheter som produserer undervisningstjenester, får derfor ikke fradrag for inngående merverdiavgift på sine innkjøp. Med hjemmel i kompensasjonsloven § 2 bokstav a får kommuner og fylkeskommuner fradrag for (kompensert) inngående avgift på sine innkjøp, selv om kommunesektoren i all hovedsak er utenfor merverdiavgiftssystemet. Henvisningene nedenfor vil være til kompensasjonsloven der ikke annet fremgår.
For «å motvirke konkurransevridninger» åpner kompensasjonsloven for at også private kan få fradrag for inngående merverdiavgift påløpt ved blant annet produksjon av slike undervisningstjenester som kommunen eller fylkeskommunen er pålagt å utføre ved lov.
Kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c lyder slik:
«Denne loven gjelder:
—
- c) private eller ideelle virksomheter som produserer … undervisningstjenester … som kommunen eller fylkeskommunen er pålagt å utføre ved lov.»
Etter ordlyden må virksomheten (A), for å være omfattet av kompensasjonsordningen, produsere en undervisningstjeneste som fylkeskommunen er pålagt å utføre ved lov.
Fylkeskommunen har lovpålagt plikt til å gi videregående opplæring (som er regulert i opplæringslova § 3-1 følgende), jf. opplæringslova § 13-3. I § 3-3 første og annet og tredje ledd heter det:
«Den vidaregåande opplæringa skal føre fram til studiekompetanse, yrkeskompetanse eller grunnkompetanse.
Opplæringa i [videregående] skole skal omfatte videregåande trinn 1, vidaregående trinn 2 og vidaregåande trinn 3. Kvart trinn skal normalt ha lengd som eitt skoleår.
Fagopplæringa omfatter normalt to års opplæring i skole og eitt års opplæring i bedrift. Når opplæring i bedrift blir kombinert med verdiskapning i bedrifta, kan opplæringa strekkje seg over to år. Departementet gir forskrift i medhald av § 3-4 første leddet om kva for fag som skal ha læretid i bedrift, og nærmare føresegner om opplæringsordninga for dei ulike faga.»
Etter det ombudsmannen har bragt på det rene, er landslinjen i Vg3 ved B videregående skole en valgmulighet for elever som i Vg2 har gått sss linje. Læreplanen i (fastsatt som forskrift av Utdanningsdirektoratet med hjemmel i opplæringslova § 3-4 første ledd) omfatter blant annet faget z(140 årstimer). Å gi opplæring i z-faget for elever i Vg3 er følgelig en del av fylkeskommunens lovpålagte oppgave med å gi opplæring i skole i Vg3, jf. opplæringslova § 3-3 annet ledd.
Det neste spørsmål er om A – i samvirke med fylkeskommunen – «produserer» en lovpålagt undervisningstjeneste, jf. kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c, jf. Rt. 2010 s. 236.
Skattedirektoratet synes ikke å være uenig i at fylkeskommunen har godkjent at undervisningen z- faget legges opp av A, at den skjer på A og at den utføres av ansatte ved A. Det synes også å være enighet om at de ansatte ved A som står for undervisningen i z- faget, oppfyller opplæringslovens kompetansekrav i dette faget. I tillegg står A for utarbeidelse og gjennomføring av eksamen. Rent faktisk kan det derfor ikke være tvil om at A produserer et helt fag for Vg3faget.
I vedtaket 22. mai 2015 har direktoratet konkludert med at «A bistår kun skolen med opplæringen i den forstand at det fremdeles er skolen som i tråd med opplæringsloven § 13-3 har ansvaret for undervisningen og i tråd med § 3-4 overordnet sett er den som anses som å stå for gjennomføringen/leder av undervisningen (med bistand fra A)» (ombudsmannens utheving). Overfor ombudsmannen har Skattedirektoratet i brevet 25. november 2016 fastholdt at «[d]et ligger godt innenfor ordlyden i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c å ta utgangspunkt i hvem som etter opplæringsloven kan utføre den lovpålagte tjenesten», og at «[d]ersom du ikke oppfyller elevens rettskrav på tjenesten, kan du heller ikke anses for å produsere/utføre den lovpålagte tjenesten».
Det er vanskelig å se at Skattedirektoratets lovforståelse har støtte i kompensasjonslovens ordlyd. Etter ordlyden er det tilstrekkelig at den private virksomheten produserer den undervisningstjenesten som [opplærings]loven pålegger fylkeskommunen å utføre.
Heller ikke forarbeidene gir holdepunkter for at Skattedirektoratets forståelse av § 2 første ledd bokstav c er riktig. I NOU 2003:3 og Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) er ordet «ansvar» knyttet til vurderingen av hvilke av kommunens og fylkeskommunenes lovpålagte oppgaver som skal omfattes av ordningen. Ombudsmannen kan ikke se at det er trukket frem eller vektlagt i forarbeidene at det må skje en ansvarsoverdragelse for at en privat virksomhet skal bli kompensasjonsberettiget.
Gitt at Merverdiavgiftshåndboken gir et riktig uttrykk for Skatteetatens praksis, går det frem av 2017-utgaven side 1023 at en bedrift som i henhold til regelverket i opplæringsloven kapittel 4 om «Vidaregåande opplæring i bedrift» tar på seg videregående opplæring av en eller flere lærlinger, og som er godkjent av fylkeskommunen, kan være omfattet av kompensasjonsordningen så langt fylkeskommunens godkjenningsvedtak og elevens lære- eller opplæringskontrakt rekker.
Den mer overordnede ansvarsfordelingen mellom en lærebedrift og en fylkeskommune vedrørende en lærling under videregående opplæring sto sentralt i en dom i Høyesterett 19. oktober 2015 (HR-2015-02085-A). Høyesterett kom enstemmig til at det overordnede ansvaret for at elever får fullført sin utdannelse, ligger hos fylkeskommunen, jf. særlig avsnitt 23:
«Opplæringsloven gjelder blant annet videregående opplæring i offentlige skoler og i lærebedrifter, jf. §1-2 første ledd. Den legger det overordnede ansvaret for å oppfylle retten til videregående opplæring på den fylkeskommunen der eleven bor jf. § 13-3, jf. også § 4-8.»
På denne bakgrunn er det ombudsmannens oppfatning at Skatteetaten ikke kan nekte en privat virksomhet merverdiavgiftskompensasjon med den begrunnelse at virksomheten ikke har overtatt ansvaret for elevenes opplæring og utdannelse.
Som konstatert foran inngår opplæringen i faget z for elever ved landslinjen iVg3 i fylkeskommunens lovpålagte oppgave etter opplæringslova § 3-3 annet ledd. I kompensasjonssammenheng synes det derfor ikke naturlig fullt ut å likestille As undervisning m.v. i faget z med for eksempel videregående fagopplæring i bedrift. Dette fordi det går klart frem av § 3-3 tredje ledd at fagopplæring som hovedregel er delt i to års opplæring i skole og ett års opplæring i bedrift. Fagopplæring i bedrift utgjør således etter loven i seg selv ett eget – eventuelt to – selvstendige trinn i den videregående opplæringen, og er ikke (kun) en del av Læreplanen for ett av de videregående trinnene.
Det spørsmålet som da gjenstår, er om As undervisning m.v. i faget z ved landslinjen ved B videregående skole kan anses som produksjon av en lovpålagt undervisningstjeneste i «samvirke» med fylkeskommunen, jf. Rt. 2010 s. 236, «Alta-dommen».
Om rekkevidden av denne dommen skrev ombudsmannen følgende i uttalelsen 29. januar 2015 i sak 2013/967:
«I Alta-dommen, Rt. 2010 side 236, jf. ovenfor, kom Høyesterett til at uttrykket «produserer» ikke betinger at det kun er én tilbyder. Uttrykket omfatter også et samvirke, der «kommunen går sammen med private om å produsere ulike – men hver for seg vesentlige – elementer i et lovpålagt tjenestetilbud», jf. dommens avsnitt 40. Høyesteretts utsagn og standpunkt synes å ha generell rekkevidde. Det er vanskelig å se at Høyesteretts tolkning må anses begrenset til kun å gjelde for de lovpålagte tjenestetypene dommen omfatter. Så lenge Høyesterett ikke selv i en ny avgjørelse tar uttrykkelig avstand fra det som ble lagt til grunn som gjeldende rett i Alta-dommen, må avgjørelsen legges til grunn ved tolkningen av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Det at en privat virksomhet yter lovpålagte undervisningstjenester i samarbeid med kommunen/skolene, kan etter dette vanskelig alene begrunne at den private virksomheten er avskåret fra å få kompensert merverdiavgift i medhold av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c.
Selv om opplæringsloven setter begrensninger for hvem som kan lede og ha ansvaret for grunnskoleopplæringen, kan det ikke være noe i veien for at en privat virksomhet – som A – lovlig kan gjennomføre, eller bistå i å gjennomføre, den undervisningen som skjer på en alternativ opplæringsarena. Denne gjennomføringen, eller bistanden til gjennomføringen, vil etter omstendighetene kunne anses som et vesentlig element i et lovpålagt tjenestetilbud. Hvorvidt den privates bidrag til innholdet i og gjennomføring av det lovpålagte undervisningstilbudet er så vidt omfattende at det er naturlig å karakterisere bidraget som «produksjon» etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c, må bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfellet.»
Som alt nevnt foran finner ombudsmannen det godt dokumentert at As – samarbeid med Y fylkeskommune og B videregående skole om opplæring av elever i videregående skole i relaterte fag har pågått kontinuerlig siden 1988.
I bekreftelsen 23. august 2013 fra Y fylkeskommune er det redegjort slik for dette samarbeidet:
«Landslinjen ble etablert i 1988 i et samarbeid mellom B videregående skole og C. VG3 faget z tilbys kun ved B videregående skole, og ble etablert på X på grunn av de unike undervisningsressurser i form av instrumenter og laboratorier, samt kompetanse på fagområdet, som finnes ved A på X. Sentralt i dette samarbeidet var forutsetningen om at undervisningen på utvalgte områder i sin helhet skal utføres på, og av As ansatte. Dette er også nedfelt i en egen avtale med Y fylkeskommune.
Det bekreftes med dette at det er undervisningspersonalet ved A som ivaretar den faglige og pedagogiske gjennomføringen av den lovpålagte undervisningen i z-faget som elevene på landslinjen har krav på (jfr opplæringslovens paragraf 3-1). Det er også undervisningspersonalet ved A som utarbeider eksamen og fastsetter karakterer for undervisningen innenfor nevnte fagområde ved linjen.
Det bekreftes videre at i undervisningsopplegget ved A gjøres det også aktiv bruk av unike relaterte undervisningsressurser. A har Iagt til rette for pedagogisk bruk av disse ressursene i forbindelse med undervisningen i z-faget på VG3.»
Etter ombudsmannens oppfatning kan det på denne bakgrunn vanskelig stilles spørsmål ved As lovlige adgang til å utføre opplæring for landslinjen Vg3, selv om det aktuelle undervisningspersonalet ikke er ansatt ved B videregående skole. Fylkeskommunens langvarige praksis med å ha løpende avtaler med A om opplegget og gjennomføringen av undervisningen i z-faget, må i seg selv anses som en bekreftelse på at den opplæringen som A står for ligger innenfor opplæringslovas rammer. At det formelle og reelle ansvaret for at elevene får den opplæringen de har krav på etter loven forblir hos fylkeskommunen, kan i denne sammenheng ikke være avgjørende, jf. ombudsmannens standpunkt ovenfor til betydningen av at det overordnede ansvaret for opplæringen – og dermed elevenes utdannelse – ikke overføres til den private virksomheten.
Videre må den delen av undervisningsopplegget m.m. ved landslinjen Vg3 som A står for, anses som et «vesentlig element» i denne lovpålagte undervisningstjenesten, jf. opplæringslova § 3-3 annet ledd. Det er spesielt to dokumenterte forhold ved det faktiske samarbeidet mellom A og B videregående skole som er her er avgjørende. Det ene er at det går tydelig frem av bekreftelsen 23. august 2013 fra Y fylkeskommune at grunnen til at landslinjen Vg3 ble etablert nettopp ved B videregående skole var «de unike undervisningsressursene […] samt kompetanse på fagområdet, som finnes ved A på X». Det andre er den helt sentrale betydning z-faget tydeligvis har for Vg3 linjen, og bekreftelsen fra fylkeskommunen om at det var forutsatt «at undervisningen på utvalgte områder i sin helhet skal utføres på, og av As ansatte».
Etter dette er det ombudsmannens konklusjon at As flersidige og bredspektrede undervisningsbidrag til landslinjen Vg3 ved B videregående skole er et så vesentlig element i denne lovpålagte undervisningen at det er naturlig å karakterisere det som produksjon i samvirke med Y fylkeskommune etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c, jf. Rt. 2010 s. 236 (Alta).
Oppsummering
Ombudsmannen er kommet til at kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c ikke oppstiller noe vilkår om at ansvaret for opplæringen må være overdratt til den private virksomheten for at dennes produksjon av undervisningstjenester som fylkeskommunen er lovpålagt å utføre, skal falle inn under kompensasjonsordningen.
Fylkeskommunens langvarige praksis med som skolemyndighet å ha løpende undervisningsavtaler med A er i seg selv en bekreftelse på As lovlige adgang til å utføre opplæring for landslinjen Vg3. As flersidige og bredspektret undervisningsbidrag må anses å være et så vesentlig element i denne lovpålagte undervisningen at det er naturlig å karakterisere dette bidraget som «produksjon» i samvirke med fylkeskommunen etter § 2 første ledd bokstav c, jf. Rt. 2010 s. 236 (Alta).
Det bes derfor om at Skatteetaten tar denne delen av Skattedirektoratets vedtak 22. mai 2015 opp til ny vurdering. Ombudsmannen ber og om å bli orientert om utfallet av den nye vurderingen.