Advokat D klaget på vegne av A på Finansdepartementets opprettholdelse av Toll- og avgiftsdirektoratets avslag på søknad om fritak for dokumentavgift. Bakgrunnen for saken var at A i 2003 kjøpte en eiendom av B, tinglyste ervervet, og ble avkrevd dokumentavgift. Imidlertid var eiendommen allerede solgt til en annen, C, og siden A ikke hadde vært i aktsom god tro med hensyn til Cs erverv, ble han i Borgarting lagmannsrett dømt til å overskjøte eiendommen til C. A ba etter dette Toll- og avgiftsdirektoratet om fritak for dokumentavgiften, men fikk avslag.
Det ble besluttet å undersøke saken nærmere, og i brev herfra ble Finansdepartementet bedt om å redegjøre nærmere for flere forhold knyttet til anvendelsen av dispensasjonsbestemmelsen i dokumentavgiftsloven.
På spørsmål herfra om forståelsen av uttalelser i forarbeidene til dokumentavgiftsloven skrev departementet blant annet følgende i svaret på henvendelsen:
«Uttalelsen i Ot.prp. nr. 11 (1975-76) har gjennom fast praksis blitt tolket slik at fritak kun gis dersom det foreligger rettskraftig dom eller rettsforlik som kjenner dokumentbeskrevet rettsstiftelse ugyldig fra først av. Etter departementets oppfatning vil «rettighetsstiftelse eller overføring» etter en rent språklig forståelse bety at det stiftes eller overføres en rett til fordel for en eller flere personer. Tinglysing av hjemmelsoverføring til fast eiendom er et eksempel på en slik rettighetsstiftelse, mens det er mindre naturlig å omtale den underliggende kjøpsavtalen som en rettighetsstiftelse eller overføring. Departementet har likevel vanskelig for å se at uttalelsen i forarbeidene skal tolkes så snevert at avgift kun refunderes der det på behørig måte blir fastslått at selve tinglysingen er ugyldig. At ’rettighetsstiftelse’ her må forstås som den underliggende avtalen om rettighetsstiftelse mellom kjøper og selger, støttes av at forarbeidene omtaler problemstillingen som ’spørsmålet om refusjon av avgift for annullerte kontrakter’, jf. Ot.prp. nr. 11 (1975-76) s. 19.
Videre taler bruken av både ’annullerte’ og ’ugyldig’ etter departementets syn for at det kun var meningen å omfatte tilfeller av avtalerettslig ugyldighet der avtalen i sin helhet er ugyldig på avtaletidspunktet, jf. avtaleloven §§ 28-33. Hensynet til et regelverk med få og lett kontrollerbare fritak taler også i denne retning. I samsvar med denne forståelsen har dispensasjon etter dokumentavgiftsloven § 3 for eksempel ikke vært gitt i tilfeller av heving som følge av kontraktsbrudd, som bygger på en gyldig inngått avtale.
Når det gjelder avtaleloven § 36, der avtalen helt eller delvis kan settes til side, ble den først tatt inn i loven i 1983, etter at Ot.prp. nr. 11 (1975-76) ble skrevet. Bestemmelsen omfatter som kjent tilfeller der avtalen er gyldig inngått, men hvor etterfølgende omstendigheter fører til ugyldighet. Departementet mener gode grunner taler for at dispensasjonshjemmelen i dokumentavgiftsloven § 3 også kan komme til anvendelse i slike tilfeller, forutsatt at ugyldigheten er fastslått i rettskraftig dom eller rettsforlik.
Etter departementets syn er det ikke grunnlag for å tolke forarbeidene slik at tilsidesettelse etter tinglysingslovens regler i såkalte tredjemannskonflikter er ment omfattet av begrepet ’ugyldighet’, og således berettiger til avgiftsrefusjon. Det har heller ikke etter vår kjennskap blitt dispensert i slike tilfeller tidligere.»
I forhold til hvorvidt det er relevant å se hen til eller vurdere om det er fastslått at «rettighetsstiftelsen eller -overføringen» er ugyldig ved vurderingen av om fritak skal gis etter dokumentavgiftsloven § 3, og i forhold til spørsmålet om innholdet i «kan»-skjønnet, skrev departementet:
«Departementet vil her innledningsvis vise til at dokumentavgiftsloven § 3 og dispensasjonsbestemmelsene i Stortingets øvrige særavgiftsvedtak hadde samme følgende ordlyd inntil 1985:
’Departementet kan i enkelttilfeller frita for eller sette ned avgift når særlige forhold taler for det’.
For å bringe ordlyden i bedre samsvar med den strenge fortolkningen av bestemmelsen som ble lagt til grunn i praksis, foreslo departementet i St.prp. nr. 1 (1985-1986) Skatte-, avgifts- og tollvedtak å omformulere dispensasjonsbestemmelsene i stortingsvedtakene for særavgiften i samsvar med denne fortolkningen. Følgende ordlyd ble foreslått:
’Departementet kan frita for eller sette ned avgift når det oppstår enkelttilfeller eller situasjoner som ikke var overveid da avgiftsvedtaket ble truffet og avgiften i det spesielle enkelttilfellet får en utilsiktet virkning’.
Stortinget fulgte departementets forslag for alle særavgiftsvedtakene, men ettersom dispensasjonsbestemmelsen for dokumentavgift står i dokumentavgiftsloven i stedet for i vedtaket, ble tilsvarende omformulering ikke gjort for denne avgiften. Dokumentavgiftsloven § 3 har imidlertid gjennom fast praksis blitt tolket på tilsvarende måte som for de øvrige særavgiftene. Dette synes også Sivilombudsmannen å legge til grunn i en uttalelse fra 29. mai 1990, som også gjaldt dokumentavgiftsloven § 3.
Selv om forarbeidene gir anvisning på at avgift refunderes dersom det på behørig måte blir fastslått at rettighetsstiftelsen eller –overføringen er ugyldig, må dispensasjonsvurderingen etter dokumentavgiftsloven § 3 ta utgangspunkt i en konkret helhetsvurdering, der vilkårene angitt i St.prp. nr. 1 (1985-86) må være oppfylt. Uttalelser i forarbeidene vil etter departementets syn være et relevant argument i vurderingen, men vil i hvert enkelt tilfelle måtte avveies mot øvrige relevante momenter.
Videre må det etter departementets oppfatning trekkes et prinsipielt skille mellom vurderingen av om det foreligger særlige forhold, og om departementet i tilfeller hvor slike særlige forhold foreligger, skal frita for avgiften eller ikke, jf. skillet mellom rettsanvendelsesskjønn og forvaltningens frie skjønn. Departementet legger til grunn at det frie skjønnet er underlagt begrensninger i medhold av den såkalte myndighetsmisbrukslæren, som blant annet innebærer at departementet ikke kan treffe avgjørelser som virker sterkt urimelige, er basert på utenforliggende hensyn, innebærer usaklig forskjellsbehandling eller lignende.»
Hva gjaldt spørsmål om departementet alltid legger til grunn at det vil være et vesentlig moment i forhold til vurderingen av om det foreligger særlige forhold, alternativt i forhold til «kan»-skjønnet, at aktsom god tro foreligger i forhold til konkurrerende erverv, svarte departementet:
«Som nevnt over, beror vurderingen av om særlige forhold foreligger på en konkret helhetsvurdering, der vilkårene er at det oppstår et enkelttilfelle eller en situasjon som ikke var overveid da stortingsvedtaket ble truffet, og der avgiften etter avgiftsmyndighetenes vurdering får en utilsiktet virkning. Hvilke momenter som vil være relevante å legge vekt på i denne vurderingen, og deres relative vekt, vil derfor nødvendigvis variere fra sak til sak. Tilsvarende vil gjelde for vurderingen av om fritak skal gis i forhold til ’kan’-skjønnet. Departementet kan derfor vanskelig gi noe generelt svar på hvilken vekt aktsom god tro vil ha i hvert enkelt tilfelle.
For øvrig vil departementet vise til at begge parter i de langt fleste tilfeller er i god tro i forhold til konkurrerende erverv på tinglysingstidspunktet, og at det heller er i tilfeller en av partene ikke er i god tro at dette kan bli et relevant moment. Heller ikke i slike tilfeller vil det kunne gis et generelt svar på hvordan dette vil bli vektlagt. Etter departementets oppfatning bør det imidlertid ikke tale for fritak at vedkommende søker var i ond tro i forhold til konkurrerende erverv på tinglysingstidspunktet.»
Advokat D kom med merknader til departementets redegjørelse og skrev blant annet:
«Vi er enige med departementet i at ugyldighet etter avtaleloven §§ 28-33 faller klar[t] innenfor bestemmelsen og at annullasjon i form av heving faller utenfor. Vi deler også departementets syn når det gjelder avtaleloven § 36, men har imidlertid en helt annen oppfatning enn departementet om hvordan en tilsidesettelse etter tinglysningslovens regler skal forstås i denne sammenheng, og mener fortsatt at departementet legger en altfor snever forståelse av loven og forarbeidene til grunn.
Som påpekt i klagen til Dere av 5. juni 2007 så er det store likheter mellom avtl. § 33 og tingl. § 21 både på vilkårsiden og når det gjelder rettsvirkningene. Eneste reelle forskjell er at ugyldigheten gjøres gjeldende av tredjemann i relasjon til tingl. § 21 uten at det kan tillegges noen særlig betydning i denne sammenheng. Etter vår oppfatning må tingl. § 21 ses som et utslag av, eventuelt som lex specialis, i forhold til avtl. § 33. Det er slik vi ser det liten grunn til å vurdere forholdet annerledes fordi ugyldigheten skyldes tingl. § 21 enn hvis den hadde vært en utslag av avtl. § 33. Til støtte for dette syn taler også uttalelsen i Ot.prp.nr.11 (1975-76) på side 3, hvor det fremgår at ’Avgiftsordningen må være rettferdig i den forstand at like tilfelle behandles likt’. Dersom ugyldigheten i henhold til tingl. § 21 behandles annerledes enn ugyldighet etter avtl. § 33 kan dette sies å være en form for forskjellsbehandling, som i tillegg strider med formålsbetraktninger i forarbeidene.
Selv om departementet ikke kjenner til at det er blitt dispensert i slike tilfeller tidligere, kan dette ikke utelukke at det kan være aktuelt med en slik dispensasjon i det foreliggende tilfellet eller senere lignende tilfeller. Hvorvidt refusjon skal gis må som de selv uttaler, bero på en konkret helhetsvurdering av forholdene i den foreliggende sak. Da må departementet også foreta en slik helhetsvurdering, og ikke gjemme seg bak at det ikke er dispensert i slike tilfeller tidligere. Fast praksis er uansett uten relevans, dersom den bygger på en feil fortolkning av loven. Ettersom forvaltningspraksis etter dokumentavgiftsloven § 3 helt klart slås ut negativt for borgerne så kan det også være grunn til å se med skepsis på denne.
Lovgivers formål om å lage et enkelt regelverk uten for mange unntak og dispensasjonstilfeller kan ikke trekkes så langt at det aldri skal kunne gis dispensasjon.
Vi er fortsatt av den oppfatning av at det er klart at forarbeidenes forutsetning om refusjon ved ugyldighet omfatter et tilfelle som det foreliggende.»
I forhold til spørsmålet om hvorvidt det er relevant å se hen til eller vurdere om det er fastslått at «rettighetsstiftelsen eller -overføringen» er ugyldig ved vurderingen av om fritak skal gis etter dokumentavgiftsloven § 3, og i forhold til spørsmålet om innholdet i «kan»-skjønnet, skrev advokat D videre:
«Det departementet skriver i forhold til den konkrete helhetsvurderingen er for så vidt korrekt. De uttaler seg imidlertid svært diffust når det gjelder hvilke momenter som vil være relevante i denne vurderingen. Departementet burde presisert klarere hvilke øvrige momenter i tillegg til de som er angitt i forarbeidene, som vil kunne være relevante i vurderingen. Dersom departementet står fritt til å legge vekt på de momenter som de selv mener er relevante, så blir avgjørelsen svært uforutsigbar for søkeren, og blir også vanskelig å kontrollere hvorvidt det har blitt lagt vekt på utenforliggende hensyn.
I den konkrete helhetsvurderingen, bør det helt klart kunne legges vekt på rimelighetshensyn. Slike hensyn taler i dette tilfellet for at avgiften vår klient har betalt absolutt bør refunderes. Når det gjelder den nærmere begrunnelsen for dette så vises til klagen av 5. juli 2007.
—
Departementets oppfatning når det gjelder betydningen av særlige forhold og ’kan’ skjønnet i dokumentavgiftsloven § 3 bestrides ikke. Vi bemerker imidlertid at forvaltningens subsumsjon også må ha sitt grunnlag i en rimelig fortolkning i loven, og det mener vi den ikke har i det foreliggende tilfellet. Som departementet selv påpeker så er forvaltningens frie skjønn underlagt begrensninger i medhold av myndighetsmisbrukslæren. Det vises i denne forbindelse til klagen av 5. juni 2007 hvor det fremgår at vi er av den oppfatning a[t] departementet har lagt for stor vekt på utenforliggende hensyn, og således handlet i strid med nettopp myndighetsmisbrukslæren.»
Avslutningsvis fremholdt advokat D blant annet følgende om departementets svar på spørsmålet knyttet til betydningen av om «god tro/ond tro» foreligger:
«I følge departementet beror vurderingen av om særlige forhold foreligger på en konkret helhetsvurdering, der vilkårene er at det oppstår et enkelttilfelle eller en situasjon som ikke var overveid da stortingsvedtaket ble truffet og der avgiften etter avgiftsmyndighetenes vurdering får en utilsiktet virkning. På dette punktet er vi enige med departementets oppfatning. Vi mener imidlertid at den foreliggende situasjon nettopp oppfyller disse vilkårene.
—
Når det gjelder betydningen av at søkeren var i ond tro, så kan det bemerkes at ugyldige rettsstiftelser i følge forarbeidene ikke skal medføre avgiftsplikt, noe som i veldig mange tilfeller vil medføre at også den ‘uredelige’ parten blir berettiget refusjon. Dersom refusjon nektes utelukkende på grunnlag av at vedkommende var i ond tro, så vil dette medføre usaklig forskjellsbehandling i forhold til andre ’uredelige’ parter ved ugyldighet etter avtl. §§ 28-33. Slik forskjellsbehandling vil også rammes av myndighetsmisbrukslæren.»
Departementet kom ikke med ytterligere merknader.
Ved avslutningen av saken uttalte jeg:
«Utgangspunktet er at det skal betales dokumentavgift ved «tinglysing av dokument som overfører hjemmel til fast eiendom», jf. Stortingets vedtak om dokumentavgift § 1. Avgiftsplikten inntrer ved den formelle tinglysingen, jf. dokumentavgiftsloven § 6. Etter dokumentavgiftsloven § 3 er Finansdepartementet gitt adgang til i enkelttilfeller å dispensere fra eller sette ned avgiften «når særlige forhold taler for det». Departementet har vist til at «[e]tter fast og langvarig praksis blir denne dispensasjonsadgangen praktisert meget restriktivt», og at dispensasjon som utgangspunkt bare kan gis «i tilfeller der det oppstår situasjoner som ikke var overveid før lovens vedtakelse, og hvor loven får en utilsiktet og urimelig virkning». Videre har departementet vist til at «[e]t sentralt formål med dokumentavgiftsregelverket er at det skal være så enkelt, kontrollerbart og oversiktlig som mulig. Dette tilsier klare regler med få, avgrensede unntak. Det gis av denne grunn blant annet ikke fritak av helsemessige, sosiale eller økonomiske årsaker». Jeg har ikke funnet grunn til å rette innsigelser mot det departementet her generelt legger til grunn.
Hvorvidt det skal gis dispensasjon etter dokumentavgiftsloven § 3, må avgiftsmyndighetene avgjøre ut fra en konkret helhetsvurdering i det enkelte tilfellet. Vilkåret «særlige forhold» er utpreget skjønnsmessig. Vilkåret tilsier i kombinasjon med hensiktsmessighetsskjønnet til avgiftsmyndighetene, jf. «kan», at det, i hvert fall ut fra ordlyden, i stor grad må være opp til avgiftsmyndighetene å avklare og bestemme nærmere for hvilke tilfeller dispensasjon fra dokumentavgift skal gis. Tidligere praksis vil i så måte være viktig, men slik departementet opplyser, gir praksis liten veiledning for det tilfellet det her er tale om.
Forarbeidene gir imidlertid visse føringer for når det kan være aktuelt med dispensasjon. Spørsmålet er hvorvidt og i hvilken grad disse føringene har betydning for saken. Det nevnes i denne sammenheng, slik departementet også har anført, at selv om forarbeidene gir visse føringer så «må dispensasjonsvurderingen etter dokumentavgiftsloven § 3 ta utgangspunkt i en konkret helhetsvurdering, der vilkårene angitt i St.prp. nr. 1 (1985-86) må være oppfylt. Uttalelser i forarbeidene vil etter departementets syn være et relevant argument i vurderingen, men vil i hvert enkelt tilfelle måtte avveies mot øvrige relevante momenter».
I Ot.prp. nr. 11 (1975-1976) Om lov om dokumentavgift s. 19-20 fremgår blant annet følgende:
«Når det spesielt gjelder spørsmålet om refusjon av avgift for annullerte kontrakter, har praksis skiftet noe fra tid til annen. Det er departementets forutsetning at det med den ordning som her er foreslått for avgiftspliktens inntreden, skal det ikke refunderes avgift ved annullasjoner, med mindre det på behørig måte blir fastslått at rettighetsstiftelsen eller -overføringen er ugyldig.»
Et sentralt poeng i klagen hit har vært hvordan forarbeidenes uttalelse om at «det på behørig måte blir fastslått at rettighetsstiftelsen eller -overføringen er ugyldig» skal forstås. Advokat D har blant annet anført at departementet «legger en altfor snever forståelse av loven og forarbeidene til grunn».
Begrepet «ugyldighet» er i første rekke et koblingsbegrep, og dets innhold må knyttes til og klarlegges ut fra det rettsområdet det benyttes innen. Forutsetningene for og virkningene av at for eksempel forvaltningsvedtak og privatrettslige avtaler er ugyldige har likehetstrekk ved at de ikke gis rettsvirkninger etter sitt innhold, men er også forskjellige. I forarbeidene vises det i utgangspunktet kun til ugyldighet, et begrep som kan utlegges i mer eller mindre vid eller generell forstand. Men sammenhengen gir etter min mening like fullt, slik departementet også har anført, uttrykk for at det har vært avtalerettslig ugyldighet man har hatt i tankene. Setningen «[n]år det spesielt gjelder spørsmålet om refusjon av avgift for annullerte kontrakter» taler for at dette er et særlig spørsmål som gjelder avtaler og at ugyldighet dermed relaterer seg til ugyldige avtaler etter avtalelovens ugyldighetsregler. Helt bokstavelig kan man likevel ikke ta dette. Den ulovfestede regelen om at sinnsykt motiverte avtalerettslige disposisjoner kan være ugyldige, må likestilles med de uttrykkelige ugyldighetsregler i avtaleloven. At det her skal være tale om noe generelt privatrettslig ugyldighetsbegrep, er likevel vanskelig å se. Det er også vanskelig å se at «annullerte kontrakter» omfatter tinglysing og rettighetskollisjoner etter tinglysingsloven § 20 og § 21.
Heller ikke begrepene rettighetsoverføring og rettighetsstiftelse synes ut fra sammenhengen i forarbeidene å relatere seg til selve tinglysingen. Det skilles mellom rettighetsoverføring og tinglysing i for eksempel følgende uttalelse på side 19 i forarbeidene:
«Bestemmelsen om at avgiftsplikten først skal inntre ved tinglysingen antas å ville bety en vesentlig forenkling administrativt. Med denne ordning unngås en rekke saker man nå har om tilleggsavgift ved for sen avgiftserleggelse og om avgiftsrefusjoner fordi rettighetsoverføringen annulleres før hjemmelsoverføringen blir tinglyst.»
Selve tinglysingsordningen tilsier at rettighetsoverføring og rettighetsstiftelse er noe annet enn tinglysing, nærmere bestemt det underliggende forhold som tinglysingen skal befeste overfor omverdenen. Tinglysing er nettopp en offentlig registrering/registreringsforretning av dokumenter som gir publisitet og notoritet, og har til formål å sikre rettsvern for rettsstiftelser som dokumentet inneholder, se for eksempel Falkanger/Falkanger, Tingsrett (6. utg. 2007) s. 503-504. Med andre ord er tinglysing ikke en rettighetsstiftelse/-overføring i seg selv, men en registrering av en rettighetsstiftelse/-overføring (uttrykt i et dokument) for å verne den mot tredjeparter. En rettighetsstiftelse som vinner frem etter sitt innhold på grunn av ekstinksjon som følge av tinglysing i aktsom god tro, har imidlertid likhetstrekk med en avtalt rettighetsstiftelse i fast eiendom som gis virkning etter sitt innhold enten den er tinglyst eller ikke. Jeg er likevel ikke enig med departementet i at «[t]inglysing av hjemmelsoverføring til fast eiendom er et eksempel på en slik rettighetsstiftelse, mens det er mindre naturlig å omtale den underliggende kjøpsavtalen som en rettighetsstiftelse eller overføring», men mener det derimot er omvendt. Riktignok får tinglysingsloven §§ 20 og 21 betydning for partenes rettigheter ved tilfeller av rettighetskollisjoner ved såkalte «dobbeltsuksesjonstilfeller». Det er likevel ikke rettighetene som sådan i henhold til avtalen om å overføre rettighetene til en eiendom som den enkelte erverver har overfor selger som reguleres, men hvem som skal vinne rett i kollisjonen mellom to gyldige erverv som ikke er forenlige. Hvis det skulle være tale om å omtale noe som ugyldig i sammenheng med tinglysingsloven §§ 20 og 21, måtte det eventuelt vært at tinglysingen av en rettighetsstiftelse/-overføring er «ugyldig». Etter dette er det lite naturlig å omtale tinglysing som «rettighetsstiftelse eller -overføring», og i det minste liten grunn til å forstå forarbeidene dit hen at det gis anvisning på at tilfeller av manglende ekstinksjon etter tinglysing på grunn av manglende aktsom god tro skal dispenseres for fordi det må sees som en ugyldig rettighetsstiftelse/-overføring.
Forarbeidene kan vanskelig forstås slik at de gir anvisning på å skulle kunne dispensere for tilfeller av uvirksomt rettserverv grunnet manglende ekstinksjon som er omfattet av tinglysingsloven § 20, jf. § 21. På den annen side kan tilfeller etter tinglysingsloven § 20, jf. § 21 ikke direkte sammenlignes med annullasjon i form av heving av kontrakter, noe forarbeidene utelukker at det skal kunne gis dispensasjon for. Jeg har vanskelig for å se at det er tenkt på tilfeller etter tinglysingsloven § 20, jf. § 21. Det er derfor også vanskelig å se at avgiften er ment å skulle ramme slike tilfeller. Spørsmålet blir da om det vil være klart urimelig å kreve avgift i slike tilfeller. Departementet har fremhevet at det ikke foreligger noen praksis på området. Dette viser at det er tale om et sjeldent forekommende tilfelle. Provenyhensyn er derfor uten betydning. Videre vil (samme) avgift bli inndrevet to ganger. Det er tale om to gjensidig utelukkende transaksjoner der den ene vinner rett over den andre, slik at begge transaksjonene ikke samtidig kan opprettholdes i tinglysingsrettslig forstand. Den ene transaksjonen skulle i utgangspunktet ikke funnet sted, da den må vike for den andre. Jeg stiller meg tvilende til at det i slike tilfeller bør utløses avgiftsplikt da tinglysingen og hjemmelsoverføringen ikke får noen effekt. Situasjonen er på mange måter tilsvarende tilfeller der en avtale blir kjent ugyldig. Selv om dispensasjonsadgangen skal være snever, og selv om det ikke direkte følger av forarbeidene at det bør dispenseres i slike tilfeller, mener jeg saken er så vidt spesiell og har så vidt mange likhetstrekk med de situasjoner der dispensasjon innvilges, at det i dette tilfellet vil være klart urimelig ikke å innrømme dispensasjon, jf. ombudsmannsloven § 10 annet ledd.»
Ombudsmannen ba departementet vurdere saken på nytt.
Etter ombudsmannens uttalelse foretok Finansdepartementet en ny totalvurdering av saken, og fant at det skulle gis dispensasjon fra plikten til å betale dokumentavgift etter dokumentavgiftsloven § 3. Departementet uttalte at det i vurderingen var lagt vekt på ombudsmannens konklusjon om at det etter ombudsmannsloven § 10 annet ledd ville være klart urimelig ikke å dispensere.