Klagenemnda for merverdiavgift traff vedtak om å ilegge selskap A tilleggsavgift på grunn av feil begått ved fradragsføring av inngående merverdiavgift. Tilleggsavgift ble ilagt med 10 % av det samlede beløpet som feilaktig var ført til fradrag og utgjorde om lag kr 110 000. Saken ble brakt inn for ombudsmannen på vegne av selskapet av Advokatfirmaet B v/advokatfullmektig C.
Det var på det rene at avgiftsfradraget knyttet seg til en anskaffelse til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Fradrag ble krevd på grunnlag av tre akontoutbetalinger til selger høsten 2005, fakturaer som ikke tilfredsstilte formkravene i merverdiavgiftsloven av 1969 § 25. Leveransen var en såkalt complete contract og endelig salgsdokument/bilag med spesifisert merverdiavgift forelå august 2006. Det var således først på dette tidspunkt at fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til akontoutbetalingene oppsto.
For å unngå en rekke fristavbrytende stevninger i kjølvannet av Høyesteretts avgjørelser i Hunsbedt- og Porthuset-dommene, ga Skattedirektoratet i brev 12. oktober 2005 avgiftspliktige som mente seg berettiget til tilbakebetaling av for mye innbetalt avgift, fristforlengelse på tre måneder for å gjøre sine krav gjeldende. De avgiftspliktige måtte dokumentere sine krav – gjennom tilleggsoppgave eller korrigert oppgave – innen 10. januar 2006 for å bli omfattet av ordningen. A sendte 9. januar 2006 inn tilleggsoppgaver med krav om tilbakebetaling av for mye innbetalt avgift i perioden 1992-2005. Istedenfor å bli anvist til utbetaling av avgiftsmyndighetene, foranlediget kravene et varsel fra Akershus fylkesskattekontor om stedlig kontroll i virksomheten. Kontrollen ble avholdt hos selskapet i tidsrommet mai-oktober 2006. I september 2006 ble feilene vedrørende den for tidlige fradragsføringen muntlig påpekt av fylkesskattekontorets stedlige representanter. Selskapet ble deretter varslet om ileggelse av tilleggsavgift og det ble truffet vedtak i samsvar med varselet. Det ble vist til at A hadde krevd fradrag for inngående avgift som ikke var tilstrekkelig legitimert gjennom salgsdokument.
I klagen hit ble det blant annet vist til at feilen i denne saken hadde sterke likhetspunkter med de klassiske tidfestingsfeil. Det var 100 % sikkert at A ville oppnådd fradragsrett for inngående avgift senere og således var det kun begått feil i forhold til tidspunktet for innberetning til myndighetene, på samme måte som ved de rene periodiseringsfeil. I ligningsretten er det nå kodifisert i ligningsloven § 10-4 nr. 4 at ved tidfestingsfeil skal tilleggsskatten beregnes av nettofordelen ved den utsatte beskatningen (evt. den for tidlige fradragsføringen). Tidfestingsfeil foreligger i denne sammenheng der skattyter selv har oppgitt inntekten eller unnlatt å fradragsføre kostnaden i senere inntektsår, før ligningsmyndighetene har tatt opp forholdet, jf. bokstav b, eller hvor ligningsmyndighetene har tatt opp forholdet, men skattyter sannsynliggjør at inntekten uansett ville blitt oppgitt eller kostnaden ikke ville blitt fradragsført i senere inntektsår, jf. bokstav c. Etter As oppfatning måtte denne utviklingen i ligningspraksis få betydning også på avgiftsrettens område ved beregning av tilleggsavgift. Særvotumet fra Klagenemndas leder ble også tatt til inntekt for at saken ville fått et annet utfall dersom A hadde mottatt endelig salgsdokument/faktura og på eget initiativ unnlatt å fradragsføre kostnaden på nytt – dvs. «reparert» feilen – før varselet om kontroll:
«Jeg viser særlig til det punkt i innstillingen hvor fylkesskattekontoret vurderer klagen hvor det fremgår at klager ikke senere har mottatt faktura hvor inngående avgift er spesifisert og jeg legger til grunn at klager ikke før bokettersynstidspunktet hadde mottatt slike fakturaer og da unnlatt å fratrekke inngående avgift på tidspunkt fordi klager hadde gjort dette på et tidligere tidspunkt. Med denne presisering tiltrer jeg innstillingen.»
Det ble antatt at det var effektivitetshensyn som lå til grunn for avgiftsmyndighetenes motvilje mot å ta hensyn til omstendigheter som inntraff etter varsel om kontroll eller gi avgiftspliktig adgang til å sannsynliggjøre at feilen uansett ville ha blitt rettet. Advokatfullmektig C hevdet at avgiftsmyndighetene ved å beregne tilleggsavgiften på grunnlag av hele beløpet som feilaktig var ført til fradrag («bruttometoden»), nærmest oppstilte en presumsjon om at dobbelt fradragsføring ville blitt utfallet dersom avgiftsmyndighetene ikke hadde tatt opp saken og at en slik tilnærming vanskelig lot seg forene med uskyldspresumsjonen i EMK artikkel 6 nr. 2.
Det ble også vist til at det følger av forholdsmessighetsprinsippet at den ilagte sanksjon (tilleggsavgiften) skal stå i et rimelig samsvar med de forseelser som er gjort og de fordeler som selskapet har hatt på grunn av feilen. Da tilleggsavgift etter gjeldende rett må anses som straff etter EMK, ble det hevdet at forholdsmessighetsprinsippet måtte ha desto større gjennomslagskraft. Etter As oppfatning utgjorde en tilleggsavgift i størrelsesorden over hundre tusen kroner en uforholdsmessig reaksjon i forhold til den forsømmelse som selskapet hadde gjort seg skyldig i. Prinsipalt ble det anført at i en sak av denne karakter burde det ikke ilegges tilleggsavgift overhodet. Subsidiært måtte beregningen av tilleggsavgift gjøres ved å ta utgangspunkt i den fordelen selskapet kunne ha oppnådd ved å få fradragsført inngående merverdiavgift på et tidligere tidspunkt («nettometoden»). Det er nettobesparelsen avgiftsmyndighetene eventuelt kunne ha tapt.
I brev herfra ble Skattedirektoratet bedt om å ta stilling til selskapets anførsler. Det ble tatt utgangspunkt i merverdiavgiftsloven § 73 første ledd første punktum:
«Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, og statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift, kan utover avgift fastsatt etter §§ 55 og 56 ilegges tilleggsavgift med inntil 100 pst.»
Direktoratet ble bedt om å redegjøre for hvordan det objektive vilkåret om at statskassen ved den uaktsomme overtredelse «er eller kunne ha vært unndratt avgift» ble praktisert, herunder hvilke krav til bevisets styrke som gjaldt i tilleggsavgiftssaker. Det ble vist til at A hadde hevdet at det var lite sannsynlig at dobbel fradragsføring ville blitt resultatet dersom avgiftsmyndighetene ikke hadde tatt opp saken og at staten dermed i realiteten ikke hadde lidt noen fare for tap. Direktoratet ble også bedt om å redegjøre for hvorvidt dommen i Rt. 2008 s. 1409, hvor Høyesterett uttalte at det må stilles kvalifiserte krav til bevisenes styrke i tilfeller der straff ilegges (delvis) på objektivt grunnlag, fikk noen betydning i denne sammenheng.
Videre ble Skattedirektoratet bedt om å ta stilling til hvorvidt en administrativ tilleggsavgift på 10 % (kr 110 000) etter direktoratets oppfatning utgjorde «straff» i EMKs forstand, og hvilke konsekvenser det eventuelt fikk for saken dersom EMKs regler om straff kom til anvendelse.
Etter dette ble det vist til dommen inntatt i Rt. 2006 s. 333 som gjaldt ileggelse av tilleggsskatt ved tidfestingsfeil, hvor Høyesterett under henvisning blant annet til uskyldspresumsjonen i EMK og forholdsmessighetsprinsippet konkluderte med at tilleggsskatten i slike tilfeller måtte beregnes etter en nettometode. Skattedirektoratet ble bedt om å avklare hvorvidt selskapets feil i foreliggende sak i realiteten var en tidfestingsfeil, eller hadde så sterke likhetspunkter med en tidfestingsfeil at praksis på ligningsrettens område hadde relevant overføringsverdi.
Endelig ble Skattedirektoratet bedt om å kommentere hvorvidt det etter mer alminnelige forholdsmessighetsbetraktninger var tilstrekkelig samsvar mellom sanksjon og overtredelse i denne saken, særlig hensett til den korte tremånedersfristen som selskapet hadde på seg til å fremsette krav.
I sitt svar presiserte Skattedirektoratet innledningsvis at avgiftsmyndighetene i sin praksis nå hadde lagt til grunn at ileggelse av tilleggsavgift, uten hensyn til anvendt sats, måtte anses som straff i relasjon til EMK art. 6 i likhet med det som gjaldt ved ileggelse av tilleggsskatt.
Om hvilke krav til bevisets styrke som gjaldt i saker som var straff etter konvensjonen, het det at direktoratet etter høyesterettsdommen i Rt. 2008 s. 1409 hadde lagt til grunn at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt måtte være oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt. I et internt skriv til skatteetaten 24. oktober 2007 hadde direktoratet uttrykt at kravet til bevisets styrke etter dette måtte være klar sannsynlighetsovervekt også ved ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 73.
Om den konkrete vurderingen av hvorvidt de objektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift var til stede i denne saken, uttalte direktoratet:
«Det er tilstrekkelig at uriktig oppgave er sendt inn til avgiftsmyndighetene for at vilkåret ”kunne vært unndratt avgift” er oppfylt.
Som det fremkommer ovenfor legger nå Skattedirektoratet til grunn at kravet til bevisets styrke må være klar sannsynlighetsovervekt. Dette gjelder ved vurderingen av de objektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 73, dvs. at avgiftspliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, slik at statskassen er eller kunne vært unndratt avgift. I denne saken er det ikke omtvistet at avgiftspliktige ikke hadde krav på fradraget når dette ble krevet, og vi legger derfor til grunn at kravet til bevisets styrke er oppfylt.»
Til spørsmålet om selskapets feil kunne karakteriseres som en tidfestings/periodiseringsfeil, het det:
«Det er videre reist spørsmål om et slikt tilfelle kan ses på som en periodiseringsfeil, jf. Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2006 side 333 som gjaldt tilleggsskatt. Skattedirektoratet legger til grunn at det her ikke foreligger en periodiseringsfeil i tradisjonell forstand. Slik Skattedirektoratet ser det er spørsmålet i saken ikke hvilken termin fradraget skal bokføres og avgiftsberegnes i, men et spørsmål om det kan godtas fradragsføring uten legitimasjon i henhold til mval. § 25. Saken skiller seg i så måte også fra nevnte sak fra Høyesterett, hvor skattyter hadde anført at de tok feil av tidfestingsreglene og trodde inntekter skulle oppgis i etterfølgende inntektsår. Høyesterett uttalte at dette var feil forståelse av reglene, og at det var forståelig at de tok feil. Selv om dette ikke var et unnskyldelig forhold som kunne føre til nedsettelse eller bortfall av tilleggsskatten, mente Høyesterett likevel at det måtte legges til grunn at skattyterne ”mest sannsynlig ville ha oppgitt” det aktuelle tilleggsvederlaget til beskatning det etterfølgende inntektsåret. I saken vi har fått oss forelagt er det ikke tvil om når fradragsføringen skulle skje.»
Når det gjaldt forholdsmessighet, understreket Skattedirektoratet viktigheten av at sanksjonens størrelse sto i forhold til det inntektstap staten kunne vært påført. Ved den konkrete utmålingen av tilleggsavgiftens størrelse måtte de generelle kriteriene i direktoratets interne retningslinjer av 12. oktober 1987 følges. Det fremgikk her at de generelle satsene kunne fravikes når det fastsatte beløps størrelse førte til en for streng reaksjon målt i kroner, og videre skulle det vurderes «om uaktsomheten er så vidt klanderverdig at en påminnelse i form av tilleggsavgift er på sin plass». I denne saken var et betydelig beløp fradragsført uten tilstrekkelig dokumentasjon. Etter direktoratets oppfatning var nevnte retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift fulgt, og en kunne ikke se at tremånedersfristen for å fremme avgiftskravene var relevant ved vurderingen.
Advokatfullmektig C fremsatte merknader til direktoratets brev. Det ble nok en gang fremholdt at høyesterettsdommen i Rt. 2006 s. 333 måtte få betydning for hvordan tilleggsavgiften ble beregnet i denne saken. Tilfellene var sammenlignbare. Det ble vist til at Høyesterett i nevnte dom ikke hadde oppstilt noe krav om at det måtte foreligge absolutt sikkerhet for at feilen ville bli rettet på et senere tidspunkt. Det krevdes kun at det fremsto som mest sannsynlig at forholdene kom i orden senere. Videre ble det vist til at A hadde gode rutiner når det gjaldt å ha orden i regnskapet, herunder fradragsføring av inngående merverdiavgift. Med unntak av den uriktige fradragsføringen utført under tidspress som var temaet i foreliggende sak, hadde fylkesskattekontoret under bokettersynet ikke hatt noe å utsette på selskapets regnskaper. Advokatfullmektig C hevdet dessuten at det var lite sannsynlig at en eventuell dobbelt fradragsføring av betydelige beløp kunne ha inntruffet ved en glipp, da slik fradragsføring forutsatte at selve kostnaden (avgiftsgrunnlaget) ved anskaffelsen måtte føres dobbelt i selskapets regnskapssystem. Det var ingen momenter i A sin sak som tilsa at det forelå noe forsøk på bevisst avgiftsunndragelse. Ved å opprettholde et synspunkt om at tilleggsavgiften skulle beregnes etter en «bruttometode», fortsatte avgiftsmyndighetene i realiteten å bygge på den effektivitetstankegang som på skatterettens område ble forkastet av Høyesterett i dommen i Rt. 2006 s. 333.
Merknadene ble oversendt Skattedirektoratet som på nytt understreket at etter direktoratets oppfatning gjaldt ikke denne saken tidfestingsfeil, men manglende dokumentasjon for fradragsretten. Etter direktoratets oppfatning forelå det dermed riktig beregningsgrunnlag for tilleggsavgiften i denne saken.
Før saken ble tatt opp til avslutning her, ble det besluttet å stille direktoratet noen ytterligere spørsmål særlig vedrørende anførselen om at feilen måtte anses som en periodiseringsfeil. Skattedirektoratet ble bedt om å avklare hvorvidt det var direktoratets syn at en forutsetning for at det kunne bli tale om periodiseringsfeil i merverdiavgiftsrettens forstand var at det forelå fradragsrett, og at denne retten i foreliggende sak var knyttet til utstedelsen av endelig salgsdokument. Videre ble direktoratet bedt om å gi sitt syn på i hvilken utstrekning rettsutviklingen vedrørende beregning av tilleggsskatt hadde overføringsverdi til merverdiavgiftsområdet. Til slutt ble det vist til klagenemndas særvotum hvor det fremgikk at denne saken kunne ha stilt seg annerledes dersom A på eget initiativ hadde unnlatt å fradragsføre kostnaden på nytt før saken ble tatt opp av avgiftsmyndighetene, og direktoratet ble bedt om å ta stilling til hvordan en ville ha forholdt seg til et tenkt tilfelle som det nemnda hadde skissert. I forlengelsen av dette ble direktoratet bedt om å gi sitt syn på hvorvidt en praksis der «nettometoden» ble benyttet i tilfeller der den avgiftspliktige uoppfordret lot være å kreve fradrag på nytt, mens «bruttometoden» uten videre ble lagt til grunn der slik reparasjon var foranlediget av et varsel fra avgiftsmyndighetene, etter forholdene kunne ramme noe tilfeldig og gi grunnlag for en lite skjønnsom regel.
I sitt svar presiserte Skattedirektoratet at et grunnvilkår for fradragsrett for inngående avgift var at avgiftssubjektet kunne fremlegge gyldig bilag, dvs. bilag som tilfredsstilte de strenge formelle kravene etter bokføringsforskriften. Ved innførsel ble det opplyst at det var tollmyndighetene som anførte merverdiavgiften. Det var satt som vilkår for fradragsføring av innførselsmerverdiavgift at avgiften kunne dokumenteres ved original tollregning, dvs. importørens eksemplar av tolldeklarasjonen. Direktoratet betonet at av revisjons- og kontrollmessige grunner kunne dette prinsippet ikke fravikes, jf. U 1/72 nr. 7 av 7. januar 1972. Videre ble det redegjort for at et utenlandsk selskap som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, ikke kunne anføre merverdiavgift i salgsdokument. I foreliggende sak ble derfor korrekt bilag utstedt da fortollingen skjedde i 2006. Endelig het det i brevet:
«Avgiftsmessige periodiseringsfeil oppstår dersom formelt korrekte salgsdokumenter bokføres på feil tidspunkt (forskyvning i bokføringen). Når korrekt bilag for fradragsrett mangler, noe vi mener er tilfelle i foreliggende sak, kan bokføring ikke foretas. Når det ikke foreligger fradragsrett overhode gir det ikke mening å snakke om periodiseringsfeil. Retten til å fradragsføre inngående avgift oppstår først på det tidspunkt det foreligger gyldig bilag etter merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd.»
Når det gjaldt forholdet til ligningsloven, ble det vist til at områdene avgifts- og ligningsforvaltning hadde enkelte fellestrekk. Merverdiavgiftssystemet bygget imidlertid i større grad på selvdeklarering. Kravene til bokføring og de strenge legitimasjonskravene som stilles som vilkår for fradragsrett for inngående avgift, ble dermed mer aksentuert. Likevel ble det erkjent at regelanvendelsen på det ene området til en viss grad kunne få betydning ved tolkningen av tilsvarende regler på det andre forvaltningsområdet når formålet og hensynet bak reglene tilsa det. I alle tilfeller måtte forvaltningen forholde seg lojalt til den lovgivning som til enhver tid var gjeldende. Etter direktoratets oppfatning lå det utenfor forvaltningens myndighet å gi reglene om tilleggsskatt ved periodiseringsfeil direkte anvendelse på tilleggsavgift uten at Finansdepartementet hadde vurdert dette nærmere. Det ble i denne sammenheng bemerket at Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) ikke omtalte tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven. Direktoratet mente videre at den nevnte dommen i Rt. 2006 s. 333 om tilleggsskatt ikke var aktuell i foreliggende sak og viste til tidligere uttalelser om dette.
Til spørsmålet om hvordan direktoratet ville behandlet et tenkt tilfelle hvor avgiftssubjektet unnlater å fradragsføre inngående merverdiavgift på nytt før et eventuelt varsel om bokettersyn, ble det på generelt grunnlag vist til at når det gjaldt innberetning av merverdiavgift hadde avgiftssubjektet alltid anledning til – etter at omsetningsoppgave var innsendt – å sende nye opplysninger i form av tilleggsoppgave eller korrigert oppgave. Dersom avgiftssubjektet på denne måten uoppfordret reparerte feil i innberetningen, ble det i henhold til fast praksis ikke ilagt tilleggsavgift. Videre ble det vist til Skattedirektoratets melding av 12. oktober 1987 med interne retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. I pkt. 5 bokstav b het det:
«b) Formildende omstendigheter
Hvis den avgiftspliktige frivillig, uten at hans forhold er tatt opp til undersøkelse, og uten at han hadde grunn til å regne med at forholdet likevel ville komme for dagen, gir opplysninger om unndratte beløp, bør tilleggsavgiften nedsettes til det halve og i særlige tilfelle falle bort. Innrømmelser under bokettersyn eller når bokettersyn er varslet eller når den avgiftspliktige av andre grunner regner med oppdagelse, kan i alminnelighet ikke anses som formildende omstendighet.»
Videre fulgte det av retningslinjene punkt 9 bokstav a at i tilfeller der det forelå forskyvning av avgiftsberegningen ved at avgiftspliktig omsetning ble bokført for sent eller fradragsberettiget inngående avgift ble bokført for tidlig, var det ikke hjemmel for å ilegge tilleggsavgift. Problemstillingen om netto- eller bruttoberegning ville da ikke være relevant ved periodiseringsfeil etter merverdiavgiftsloven.
Generelt ble det understreket at avgiftssystemet var basert på at de næringsdrivende ga korrekte opplysninger innenfor de frister som var satt for innlevering av omsetningsoppgavene. Dagens praksis innebar at næringsdrivende uoppfordret kunne korrigere feil ved å innlevere tilleggsoppgave, og i noen tilfeller kunne dette gjøres uten at det fikk konsekvenser. Det tenkte tilfellet som ombudsmannen hadde skissert, bygget slik direktoratet tolket det på en forutsetning om at det forelå periodiseringsfeil. Hvorvidt tilleggsskattens system i en slik sammenheng ville være hensiktsmessig på merverdiavgiftsområdet, måtte etter direktoratets oppfatning vurderes nærmere av Finansdepartementet.
Ved avslutningen av saken uttalte jeg:
«Saken reiser tre spørsmål. For det første om de materielle vilkår for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt, dernest om avgiftsmyndighetene skal gjøre bruk av myndigheten til å ilegge tilleggsavgift («kan»-vurderingen) og endelig hvordan tilleggsavgiften i så fall nærmere skal beregnes.
1. Vilkårene for tilleggsavgift
Det er på det rene at § 21-3 i merverdiavgiftsloven av 2009 (i kraft fra 1. januar 2010) tok sikte på å videreføre rettstilstanden etter den gamle lovs § 73, jf. de spesielle motivene i forarbeidene Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) s. 83. Den nye bestemmelsen om tilleggsavgift lyder:
Ǥ 21-3. Tilleggsavgift
(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen. (2) For så vidt gjelder ansvar etter denne paragraf svarer et avgiftssubjekt også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.»
At de subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt i foreliggende sak, er ikke omstridt. A har imidlertid hevdet at det er lite sannsynlig at fradrag for inngående avgift ville ha blitt krevd på ny da legitimasjon forelå august 2006, jf. selskapets gode regnskapsrutiner, og at staten således ikke har lidt noen fare for tap ved den tidlige fradragsføringen, dvs. at det objektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift ikke er oppfylt. I den gamle lovens § 73 lød det objektive vilkåret isteden at «statskassen derved er eller kunne vært unndratt avgift», men i dette ligger det altså ingen realitetsforskjell.
I to relativt nye lagmannsrettsdommer er innholdet av det objektive vilkåret nærmere presisert, jf. følgende uttalelse i Borgarting lagmannsretts dom 31. mars 2008 publisert i Utvalget 2008 s. 864 med tilslutning i Gulating lagmannsretts dom 21. oktober 2009 publisert i Utvalget 2009 s. 1494:
«… det avgjørende er om den avgiftspliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, og ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. For at avgift kunne ha vært unndratt, er det tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig avgiftsoppgave.»
Det samme er fremholdt av Skattedirektoratet i denne saken og fremgår for øvrig av Merverdiavgiftshåndboken, 6. utgave 2010 s. 844-845.
I en sak publisert i Sivilombudsmannens årsmelding for 1999 på s. 280 (Somb-1999-88) ble det gjort gjeldende at daværende § 69 i tolloven, som hadde samme ordlyd som merverdiavgiftsloven § 73, ikke ga hjemmel for å ilegge tilleggsavgift fordi selskapet – hvis varen hadde blitt fortollet – ville ha hatt ubetinget fradragsrett for den samme avgiften i sitt oppgjør med fylkesskattekontoret. Staten kunne da ikke ha vært påført noe avgiftsmessig tap som følge av feilen. Finansdepartementet mente at ved vurderingen av det aktuelle vilkåret måtte man se på det enkelte avgiftsoppgjøret for seg, og ikke trekke inn nøytraliserende virkninger av senere avgiftsoppgjør. Ombudsmannen stilte seg tvilende til om en slik utlegning av bestemmelsen var forenlig med ordlyden og konkluderte – særlig under henvisning til sanksjonens pønale preg – med at «[i]stedenfor å ilegge tilleggsavgift på et usikkert grunnlag, bør myndighetene gå vegen om å få regelverket endret». Finansdepartementet opprettholdt imidlertid sitt tidligere standpunkt.
Etter det jeg kan se er avgiftsmyndighetene stadig av den oppfatning at det objektive vilkåret er oppfylt i «inn/ut-tilfellene», jf. Merverdiavgiftshåndboken, 6. utgave 2010 s. 845. Dette til tross for at det er erkjent at tilleggsavgift er straff i relasjon til EMK, noe som snarere skulle tilsi at kravet til et klart hjemmelsgrunnlag skjerpes. Spørsmålet kommer på spissen ikke bare i «inn/ut-tilfellene», men også ved periodiseringsfeil hvor den avgiftspliktige bare har tatt feil av hvilken termin fradragsføring skal skje. Rent bortsett fra et beskjedent rentetap for staten, er det også her tvilsomt hvorvidt unndragelsesvilkåret/tapsvilkåret er oppfylt. Som et minimum kan det hevdes at staten bør kunne vise til konkrete holdepunkter for at et slikt tap kunne ha blitt påført. Slik jeg tolker Skattedirektoratet i denne saken, så anses ikke det aktuelle vilkåret for å være oppfylt ved de rene periodiseringsfeil, men uansett så finner jeg grunn til å gjenta min tidligere oppfordring om at regelverket på dette området bør gjøres klarere.
Når jeg ikke har funnet grunn til å gå nærmere inn på denne problemstillingen her, er det først og fremst pga den langvarige praksisen hvor en har ansett det aktuelle vilkåret som oppfylt hvis uriktig avgiftsoppgave er sendt inn, samt de klare uttalelsene i ovennevnte lagmannsrettsdommer hvor dette ikke problematiseres ytterligere sett opp mot ordlyden i bestemmelsen. Det er på det rene at A ikke hadde krav på fradrag når tilleggsoppgave ble sendt inn januar 2006 og jeg legger etter dette til grunn at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift var oppfylt i foreliggende sak.
2. Hensiktsmessighetsskjønnet
At de materielle vilkårene er oppfylt, innebærer bare at tilleggsavgift «kan» ilegges. Det har vært vanlig å utlegge denne vurderingen av om tilleggsavgift skal ilegges – og i tilfelle med hvilken prosentsats – som et hensiktsmessighetsskjønn eller «kan»-skjønn som domstolene, med forbehold for myndighetsmisbruk, ikke kan overprøve. At vurderingen hører under forvaltningens frie skjønn, setter også begrensninger på hva ombudsmannen kan prøve i saken. Det følger av ombudsmannsloven § 10 annet ledd at det ellers frie skjønnet bare kan kritiseres hvis det er «klart urimelig».
I lys av at tilleggsavgift nå anses som straff i EMKs forstand, er den tradisjonelle oppfatningen nylig blitt utfordret. I lagmannsrettsdommen publisert i Utvalget 2009 s. 1494 som referert tidligere, la retten til grunn at det forelå full prøvelsesrett også i relasjon til «kan»-skjønnet. Dommen er kommentert på følgende måte i Merverdiavgiftshåndboken, 6. utgave 2010 s. 852:
«I en dom fra Gulating lagmannsrett 21. oktober 2009, legges det til grunn at ”kan”-skjønnet ikke er underlagt forvaltningens frie skjønn. ”Kan”-skjønnet var ikke tema for noen av partene under ankeforhandlingene. Retten tok på eget initiativ utgangspunkt i at tilleggsavgift regnes som straff etter EMK art. 6, og viste for øvrig bl.a. til en formulering i tidligere utgaver av Merverdiavgiftshåndboken hvor avgiftsmyndighetene uttaler at det i lys av de første høyesterettsavgjørelsene om tilleggsskatt og EMK, vanskelig kan tenkes å bli akseptert begrensninger i domstolenes kompetanse ved overprøving av vedtak om tilleggsavgift. Den ilagte tilleggsavgiften på 10 % ble opphevet med den begrunnelse at den aktuelle selskapskonstruksjonen ikke var motivert av et ønske om å kunne foreta uberettigede fradrag, og at selskapene ville hatt fradragsrett dersom de hadde benyttet seg av adgangen til frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg etter forskrift nr. 117. De avgiftspliktige har anket dommen til Høyesterett, og staten har inngitt avledet anke vedrørende spørsmålet om opphevelsen av tilleggsavgift. Den avledede anken skyldes at staten er uenig i at det følger av EMK art. 6 at domstolene kan prøve ”kan”-skjønnet i tidligere merverdiavgiftslov § 73 (tilsvarer § 21-3 i ny lov) i detalj. Lagmannsretten har da heller ikke vist til noen avgjørelse fra EMD som legger dette til grunn.
Avgiftsmyndighetenes syn er at spørsmålet om tilleggsavgift skal anvendes når vilkårene er oppfylt, og utmålingen av denne, hører under forvaltningens frie skjønn. Domstolenes alminnelige prøvelsesrett over forvaltningsvedtak må antas i tilstrekkelig grad å oppfylle rettssikkerhetsgarantiene som følger av EMK.»
Anken til Høyesterett ble nektet fremmet, jf. HR-2010-130-U, og lagmannsrettens dom er dermed rettskraftig.
Også i lagmannsrettsdommen publisert i Utvalget 2008 s. 864 som vist til tidligere, kom retten med uttalelser i retning av full prøvelsesadgang, jf. «[f]lertallet har ingen bemerkninger til det skjønn som er lagt til grunn av klagenemnda ved utmålingen av tilleggsavgiften».
Etter mitt syn er det – ut over tidligere tilvante synsmåter om prøvingsretten for hensiktsmessighetsskjønnet – vanskelig å se vesentlige reelle grunner som skulle tale for en begrensning av prøvelsesadgangen på dette området. Spørsmålet om hvorvidt straff skal ilegges er åpenbart av stor betydning for den private part. Selv om jeg ikke har grunnlag for å si at en rett til full domstolsprøving kan forankres direkte i EMK artikkel 6 nr. 1, må det være på det rene at utviklingen der tilleggsskatt og tilleggsavgift nå anses som straff utgjør tungtveiende argumenter i favør av prøvelsesrett. Det er heller ikke tale om noe politisk eller faglig skjønn som evt. kunne ha begrunnet en tilbakeholdenhet fra domstolenes side. Domstolene må anses (minst) like kvalifisert som forvaltningen til å foreta denne type avveining.
Uavhengig av hvordan en ser på prøvelsesadgangen, må skjønnsutøvelsen ta utgangspunkt i at tilleggsavgift er straff. Ikke enhver overtredelse vil være av en slik karakter at det er naturlig å reagere med straff. Økonomisk sett så gjenopprettes situasjonen ved at det automatisk beregnes forsinkelsesrenter av den uteblitte merverdiavgiften. Tilleggsavgiften har således et rent pønalt formål. Det antas at viktige momenter i helhetsvurderingen av om tilleggsavgift skal ilegges vil være skyldgraden, det unndratte beløpets størrelse og i hvilken utstrekning staten har lidt reell fare for tap. Jeg har merket meg at fylkesskattekontorets innstilling til klagenemnda i denne saken bare i svært liten utstrekning inneholder en selvstendig vurdering av «kan»-vilkåret, dvs. om kompetansen til å ilegge tilleggsavgift skal benyttes. En slik selvstendig vurdering er etterlyst også i dommen fra Gulating lagmannsrett 21. oktober 2009, og må antas å bli desto viktigere hvis det nå aksepteres at domstolene kan prøve hensiktsmessighetsskjønnet.
Skattedirektoratet har vist til melding av 12. oktober 1987 med interne retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. Av disse følger det blant annet at dersom avgiftspliktige frivillig, uten at hans forhold er tatt opp til undersøkelse og uten at han hadde grunn til å regne med at forholdet likevel ville komme for dagen, gir opplysninger om unndratte beløp, så bør tilleggsavgiften nedsettes til det halve og i særlige tilfelle falle bort, dvs. at «kan»-kompetansen ikke benyttes. Innrømmelser under bokettersyn eller når bokettersyn er varslet eller når den avgiftspliktige av andre grunner regner med oppdagelse, vil derimot i alminnelighet ikke anses som formildende omstendighet.
Det kan reises spørsmål om de føringer for skjønnsutøvelsen som det her gis anvisning på, kan opprettholdes i lys av uskyldspresumsjonen. Retningslinjene innebærer, dersom de tas på ordet, at tilleggsavgift alltid vil ilegges dersom forholdene ikke er brakt i orden før tidspunktet for varsel om bokettersyn. Avgiftssubjektet fratas dermed muligheten til å vise at feilen ville ha blitt oppdaget og rettet opp av eget tiltak uavhengig av varselet, dvs. at det i realiteten ikke forelå noen fare for unndragelse eller tap for staten. Dette samsvarer i så fall dårlig med uskyldspresumsjonen. Jeg kan vanskelig se det annerledes enn at unndragelsesmomentet må være av betydning i helhetsvurderingen av om straff skal ilegges – og med hvilken sats – og at den avgiftspliktige derfor bør gis mulighet til å sannsynliggjøre at det var liten eller ingen fare for tap.
Uttalelsen fra klagenemnda i denne saken kan tyde på at tilleggsavgift ikke ville ha blitt ilagt, evt. ikke i samme størrelsesorden, dersom selskapet hadde mottatt rett bilag og unnlatt å kreve fradrag for inngående avgift på nytt før avgiftsmyndighetene tok saken opp til undersøkelse. Skattedirektoratet har unnlatt å ta stilling til hvordan en slik hypotetisk situasjon ville ha blitt håndtert. Det følger av det ovennevnte at jeg mener det står i et tvilsomt lys i forhold til uskyldspresumsjonen å fastholde en praksis der varsel om kontroll utgjør et absolutt skjæringstidspunkt og setter bom for enhver vurdering av hvordan den avgiftspliktige ville ha handlet uten varselet. En slik praksis kan etter forholdene også få noe vilkårlige utslag. Jeg mener derfor at A i større utstrekning burde ha vært gitt adgang til å sannsynliggjøre at selskapets egne rutiner ville ha fanget opp feilen, innen det ble besluttet om og i tilfelle med hvilken sats tilleggsavgift skulle ilegges. Hvis mye således taler for at feilen ville ha blitt oppdaget og den økonomiske situasjonen gjenopprettet, taler det for at saken må bedømmes likt med tilfellene der slik reparasjon skjer uoppfordret. I denne saken har A opplyst at unndragelse var lite sannsynlig da en forutsetning for dobbel fradragsføring var at «kostnaden… måtte føres dobbelt i selskapets regnskapssystem». Jeg går ut fra at disse opplysningene rimelig enkelt ville latt seg etterprøve. Dersom det er slik at dobbelt fradragsføring forutsatte at ansatte i selskapet gjorde seg skyldig i bedrageri, jf. merverdiavgiftsloven § 21-4, må det ha en formodning mot seg at fradrag ville ha blitt krevd på nytt.
3. Tilleggsavgiftens størrelse
Det er på det rene at tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % av det beløp som er unndratt. Spørsmålet her er om tilleggsavgiften skal beregnes av hele beløpet som feilaktig var ført til fradrag, eller om det skal tas hensyn til at feilen – som hevdet av A – mest sannsynlig ville ha blitt nøytralisert gjennom unnlatt fradragsføring i senere omsetningsoppgave slik at tilleggsavgiften isteden bør beregnes av likviditetsfordelen som selskapet har hatt ved den for tidlige fradragsføringen. En annen måte å formulere problemstillingen på er om situasjonen skal «fryses» til den termin hvor den uriktige fradragsføringen skjer, eller om en skal se forholdene i sammenheng. Verken ordlyd eller forarbeider gir noen særlig veiledning om disse spørsmål.
Advokatfullmektig C har sterkt fremholdt at den uriktige fradragsføringen må anses som en periodiseringsfeil og at praksis fra ligningsforvaltningens område vedrørende ileggelse av tilleggsskatt pga tidfestingsfeil derfor må tillegges vesentlig vekt. Jeg antar at med «periodiseringsfeil» menes i denne sammenheng feil med hensyn til hvilken termin fradragsføring skal skje, uten at det foreligger noe ønske om eller fare for unndragelse. A har opplyst at feilen skyldtes den korte tidsfristen selskapet hadde på seg til å fremsette betydelige tilbakebetalingskrav overfor staten.
Jeg kan slutte meg til Skattedirektoratets syn om at selskapets feil i denne saken ikke er en periodiseringsfeil i tradisjonell forstand slik dette begrepet er blitt forstått på merverdiavgiftsområdet. Merverdiavgiftsloven § 15-9 om tidfesting slår fast at fradragsberettiget inngående avgift skal oppgis i omsetningsoppgaven for den terminen «dokumentasjonen er utstedt». I foreliggende sak er det på det rene at korrekt bilag ble utstedt i forbindelse med fortollingen i august 2006 og således var vilkårene for fradragsrett for inngående avgift ikke oppfylt da A sendte inn tilleggsoppgave 9. januar 2006.
Formelt sett fremstår direktoratets standpunkt uangripelig. Reelt sett så har saken etter min mening likevel klare likhetspunkter med de klassiske tidfestingsfeil, først og fremst ved at det på tidspunktet for den uriktige fradragsføringen må anses klart at vilkårene for fradrag ville bli oppfylt senere, jf. advokatfullmektig C sine bemerkninger om at «[d]et fremstår som 100 % sikkert at [A] ved ferdigstillelse ville mottatt korrekt faktura som legitimerte den foretatte fradragsføring uavhengig av fylkesskattekontorets bokettersyn». Det vises her til dommen fra Borgarting lagmannsrett 31. mars 2008 hvor det også var spørsmål om en for tidlig fradragsføring kunne anses som en periodiseringsfeil. Både mindretall og flertall var enig i at denne karakteristikken ikke kunne brukes, men mindretallet uttalte så:
«Mindretallet bemerker at det formodentlig er en glipp når klagenemnda skriver at likviditetsgevinsten er en følge av ”feil periodisering”. Både mindretallet og flertallet er enig med staten i at dette ikke er et periodiseringsspørsmål, og antar at klagenemnda heller ikke har ment det. Da fradrag for inngående avgift ble krevd, var det ikke på det rene at vilkårene for fradrag senere ville bli oppfylt i den forstand at lokalene faktisk ville bli leid ut slik som forutsatt.» (min uth.)
Sitatet kan tas til inntekt for at dersom det på tidspunktet for den tidlige fradragsføringen er på det rene at vilkårene for fradragsrett senere vil bli oppfylt, så åpner lagmannsretten for at det kan være aktuelt å benytte merkelappen «periodiseringsfeil» om den uriktige fradragsføringen. En forutsetning må dog være at selskapet unnlater å fradragsføre inngående avgift på nytt når fradragsrett foreligger, eller – hvis forholdet i mellomtiden er tatt opp av avgiftsmyndighetene – sannsynliggjør at inngående avgift ikke ville blitt fradragsført på nytt. I motsatt fall er vi klart utenfor periodiseringstilfellene.
At ligningslovens regler om beregning av tilleggsskatt pga tidfestingsfeil ikke kan gis direkte anvendelse på merverdiavgiftsområdet – selv ved de klassiske periodiseringsfeil – må være på det rene. Men hensynene som reglene i ligningsloven bygger på, vil være av interesse også når man tar stilling til hvordan tilleggsavgiften nærmere skal beregnes i et tilfelle som det foreliggende. Begrunnelsen for evt. å anvende en «nettometode» vil i begge tilfeller være at noe annet lett vil kunne føre til en uforholdsmessig reaksjon.
Høyesterett har slått fast i dommen i Rt. 2006 s. 333 at forholdsmessighetsprinsippet bør ha større tyngde etter at tilleggsskatt er å anse som straff. Det samme må gjelde i relasjon til tilleggsavgift. En side ved forholdsmessighetsprinsippet er at sanksjonen skal stå i rimelig forhold til grovheten av den forseelse som er begått. En annen utlegning av forholdsmessighetsprinsippet er at sanksjonen/tilleggsavgiften skal stå i rimelig samsvar med den økonomiske fordelen som den avgiftspliktige har hatt av feilen og det tap som staten kunne ha lidt pga feilen. Det er neppe omstridt i denne saken at A ved den uriktige fradragsføringen ikke hadde til hensikt å unndra avgift. Dersom selskapet hadde mottatt rett bilag og unnlatt å fradragsføre inngående avgift på nytt før varselet om kontroll, mener jeg at alminnelige forholdsmessighetssynspunkter og likheten med periodiseringstilfellene ville tilsagt at tilleggsavgiften evt. ble beregnet på grunnlag av den likviditetsfordelen som selskapet hadde hatt ved den tidlige fradragsføringen. Som ved de klassiske tidfestingsfeil der den avgiftspliktige bare har tatt feil med hensyn til hvilken termin fradragsføringen skal skje, er det også her kun nettobesparelsen avgiftsmyndighetene har risikert å tape. Å beregne tilleggsavgiften på grunnlag av hele det fradragsførte beløp, vil da etter min mening samsvare dårlig med forholdsmessighetsprinsippet.
Imidlertid mener jeg at et varsel om bokettersyn ikke helt kan frata den avgiftspliktige muligheten til å vise at fradraget ikke ville bli krevd på ny når legitimasjon forelå. Dersom det først sannsynliggjøres at feilen på denne måten ville ha blitt oppdaget og rettet, antar jeg at tilfellet må bedømmes som om slik reparasjon skjedde uoppfordret, jf. for så vidt mine tidligere bemerkninger om dette. Også her er jeg således kommet til at avgiftsmyndighetene burde ha undersøkt nærmere A sine opplysninger om dette, innen det ble besluttet hvordan tilleggsavgiften skulle beregnes. Jeg tillegger at pga den relativt lave prosentsatsen som har vært anvendt i denne saken, får valget mellom en «brutto-» eller «nettometode» ved beregningen ikke like store utslag som ellers. Dersom en legger til grunn at A ville unnlatt å fradragsføre inngående avgift på nytt, synes det nominelle beløpet – kr 110 000 – likevel å ligge høyere enn den fordelen som selskapet kunne hatt av feilen (dvs. statens rentetap). Prinsipielt sett mener jeg det riktige i et slikt tilfelle ville være å beregne tilleggsavgiften av likviditetsfordelen.
Det følger av denne gjennomgangen at jeg mener det ville samsvare best med uskyldpresumsjonen i EMK og alminnelige forholdsmessighetsbetraktninger å gi A adgang til å vise at feilen i alle tilfeller ville ha blitt «reparert», innen det ble besluttet om og i tilfelle på hvilket grunnlag tilleggsavgift skulle ilegges. Jeg ber Skattedirektoratet selv, eller i samråd med Finansdepartementet, om å vurdere saken på nytt i lys av min uttalelse, og orientere meg om utfallet av den fornyede vurderingen.»