A var utenrikskorrespondent i […] fra 2001 til og med 2004. Utetilleggene han mottok fra sin arbeidsgiver under dette arbeidsoppholdet var fastsatt slik at de til enhver tid skulle tilsvare Utenriksdepartementets satser for ambassadesekretær (forholdstall 135) i Utenriksdepartementets særavtale. Dette gikk klart frem av As ansettelseskontrakt. Utenriksdepartementets særavtale har status som tariffavtale. Ved siden av utetilleggene fikk A også tilskudd fra arbeidsgiver til husleien i […] under arbeidsoppholdet der.
Ved den ordinære ligningen for årene 2001-2004 ble utetilleggene og husleietilskuddet ansett fullt ut skattepliktig som lønnsinntekt. Da A påklaget ligningen for disse årene på dette punktet innrømmet ligningsnemnda ham fradrag for beregnede merutgifter ved arbeidsoppholdet i […] etter en sats på kr 164 per dag. Størstedelen av utetilleggene og husleietilskuddene ble således ansett som skattepliktig overskudd. Overligningsnemnda fastholdt vedtakene i ligningsnemnda.
I klagebrev hit anførte A blant annet at utgiftsgodtgjørelsene han mottok fra sin arbeidsgiver under oppholdet i […] 2001–2004 skulle vært beskattet etter «nettometoden» i henhold til skatteloven § 5-11 annet ledd bokstav a, og ikke etter skatteloven § 5-11 annet ledd bokstav b slik overligningsnemnda hadde lagt til grunn.
Klagen over X overlikningsnemnds vedtak ble forelagt for Skatt øst. Det ble særlig bedt om Skatt østs syn på hvilken betydning det burde ha for ligningen av A for inntektsårene 2001 – 2004 at Høyesterett i «KOGAS-dommen», se særlig avsnitt 48, anså gjeldende rett for inntektsåret 2000 slik at også utenlandstillegg gitt til arbeidstakere i privat virksomhet måtte anses som godtgjørelse for ikke-skattepliktige merkostnader under forutsetning av at arbeidsgiver benytter ordningene i Utenriksdepartementets særavtale eller lignende tariffavtaler. Tilsvarende ble det bedt om en kort redegjørelse for Skatt østs syn på hvilken betydning Høyesteretts uttalte oppfatning i «KOGAS-dommen», se særlig avsnitt 67, om at privat ansatte som er utestasjonert har krav på lik skattemessig behandling som utestasjonerte offentlig ansatte, burde ha for beskatningen av det husleietilskudd A mottok fra sin arbeidsgiver under arbeidsoppholdet i […].
I svarbrevet erkjente Skatt øst at utgiftsgodtgjørelsene som A mottok fra arbeidsgiver under oppholdet i […] i 2001-2004 skulle vært behandlet etter nettometoden, jf. skatteloven § 5-11 annet ledd bokstav a. Når det gjaldt den skattemessige behandlingen av arbeidsgivers tilskudd til As husleie i Storbritannia, erkjente Skatt øst også at Høyesteretts uttalte krav i «KOGAS-dommen» om likebehandling av offentlig og privat ansatte med hensyn til fri bolig i utlandet kunne ha avgjørende betydning i denne saken.
Ved avslutningen av saken uttalte jeg:
«Jeg deler fullt ut det syn på gjeldende rett i denne saken som Skatt øst har gitt uttrykk for i svarbrevet hit. Det kan således vanskelig være tvil om at vedtakene i X overlikningsnemnd er ugyldige for så vidt gjelder beskatningen av utenlandstilleggene og husleietilskuddene som A mottok fra arbeidsgiver under arbeidsoppholdet i […] 2001-2004. Jeg forstår videre Skatt østs svar slik at det i utgangspunktet kunne vært nærliggende for skattekontoret i denne saken å vurdere et initiativ overfor Skattedirektoratet til å fremme saken for Riksskattenemnda, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 5, forskrift 23. november 2007 nr. 1285 om når vedtak kan bringes inn for overprøving i Riksskattenemnda § 1 d), Skattedirektoratets retningslinjer til denne forskriften fastsatt 4. januar 2008 og forskrift 16. november 2007 nr. 1258 om overgangsbestemmelser ved iverksettelse av ny organisering av ligningsmyndighetene 1. januar 2008 § 3 annet ledd annet punktum. Grunnen til at skattekontoret likevel ikke har vurdert å ta et slikt initiativ overfor Skattedirektoratet synes å være at Skatt øst legger til grunn at fristen for å ta ligningen for inntektsårene 2001 – 2004 opp til endring nå er oversittet i denne saken. Jeg har ingen innsigelser til Skatt østs oppfatning om at den aktuelle endringen i denne saken gjelder ligningsmyndighetenes rettsanvendelse og at den ordinære fristen for å ta saken opp til endring derfor er tre år etter inntektsåret, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 2.
I brevet hit bestrider A Skatt østs standpunkt om at treårsfristen etter ligningsloven § 9-6 nr. 2 er oversittet for inntektsårene 2001 – 2004 i denne saken. Dette fordi ligningen for hvert av disse årene etter hans mening har vært under «kontinuerlig klagebehandling» siden første gang spørsmålet om beskatning av utenlandstilleggene ble tatt opp. For inntektsåret 2001 skal det ha vært i desember 2002, og da i forbindelse med ligningskontorets forberedelse av klagesaken for ligningsnemnda. For inntektsårene 2002, 2003 og 2004 er det As oppfatning at dette endringsspørsmålet ble tatt opp i klagebrev henholdsvis 27. oktober 2003, 27. oktober 2004 og 27. oktober 2005. A synes å mene at i relasjon til fristberegningen etter ligningsloven § 9-6 nr. 2 må ombudsmannens undersøkelser anses som en direkte forlengelse eller fortsettelse av ligningsmyndighetenes klagebehandling av disse sakene. Jeg har forståelse for dette synspunktet, men finner det ikke nødvendig å gå nærmere inn på dette tvistespørsmålet i denne saken. Dette fordi det følger av ligningsloven § 9-6 nr. 5 d) at tre års fristen i § 9-6 nr. 2 ikke er «til hinder for at spørsmål om endring tas opp som følge av uttalelse fra Stortingets ombudsmann for forvaltningen, i sak der skattyteren er part».
Undersøkelsene herfra førte til at Skatt øst, tilsynelatende først og fremst på bakgrunn av Høyesteretts uttalelser i «KOGAS-dommen», erkjente at vedtakene i X overlikningsnemnd bygget på uriktig lovanvendelse for så vidt gjaldt beskatningen av utenlandstilleggene og husleietilskuddene som A mottok fra arbeidsgiver under arbeidsoppholdet i […] 2001 – 2004. På disse punkter er således de aktuelle vedtakene ugyldige. Saksdokumentene viser at A klaget over skattleggingen av utenlandstilleggene og husleietilskuddene for hvert av inntektsårene 2001 – 2004 til både ligningsnemnd og overligningsnemnd uten å vinne frem. As rettslige anførsler i de aktuelle klagene synes langt på vei og i hovedsak å være de samme som Høyesterett i «KOGAS-dommen» la til grunn for sitt syn på gjeldende rett for inntektsåret 2000 vedrørende skattlegging av utenlandstillegg og fri bolig i utlandet for private utestasjonerte. I svarbrevet hit har Skatt øst bekreftet at det som var gjeldende rett på disse punkter for inntektsåret 2000 også var gjeldende rett for inntektsårene 2001 – 2004.
I hvert enkelt tilfelle var As klager til ligningsnemnda og overligningsnemnda rettidige, og ble således alle fremmet før «KOGAS-dommen» forelå. Den falt som kjent 27. februar 2007. Også As klage til ombudsmannen var rettidige i forhold til foreldelsesfristen på ett år regnet fra overligningsnemndas endelige vedtak i saken, jf. ombudsmannsloven § 6 tredje ledd.
På denne bakgrunn er det min mening at vedtakene i X overlikningsnemnd bør overprøves av Riksskattenemnda i den utstrekning Skatt øst i brevet hit har erkjent at disse vedtakene bygger på uriktig lovanvendelse. For ordens skyld finner jeg det i denne sammenheng riktig igjen å vise til ligningsloven § 9-6 nr. 5 d), ligningsloven § 9-5 nr. 5, forskrift 23. november 2007 nr. 1285 om når vedtak kan bringes inn for overprøving i Riksskattenemnda § 1 d), Skattedirektoratets retningslinjer til denne forskriften fastsatt 4. januar 2008 og forskrift 16. november 2007 nr. 1258 om overgangsbestemmelser ved iverksettelse av ny organisering av ligningsmyndighetene 1. januar 2008 § 3 annet ledd annet punktum.
Jeg ber om å bli holdt orientert om skattemyndighetenes videre behandling av min overprøvingsanmodning i dette brev.»
Etter ombudsmannens uttalelse fant Riksskattenemnda grunn til å overprøve vedtakene fra overligningsnemnda, og fastslo at de aktuelle utetilleggene måtte anses å være skattefrie. Skattedirektoratet underrettet så ombudsmannen om at gjennomføringen av Riksskattenemndas vedtak ville bli fulgt opp av Skatt øst.