Saken gjelder beregningen av merverdiavgiftsgrunnlaget og ileggelse av 40 % tilleggsavgift ved import av hester for videresalg i Norge. De sentrale spørsmålene i saken er 1) hvordan avgiftsgrunnlaget skal fastsettes med grunnlag i salgssum i Norge og 2) hvilke beviskrav som gjelder ved ileggelse av 40 % tilleggsavgift.
I 2009 sluttførte Tollregion Oslo- og Akershus en kontroll av de tollverdier A hadde deklarert ved innførsel av hester til Norge. Kontrollen ledet til at det for seks hester ble fastsatt nye tollverdier og etterberegnet merverdiavgift, samt ilagt 40 % tilleggsavgift. To av de seks hestene hadde A kjøpt på Island og importert til Norge for eget bruk, mens de fire øvrige var importert til Norge av A og solgte her på vegne av islandske eiere. Forvaltningssaken ble avsluttet ved Toll- og avgiftsdirektoratets vedtak 1. november 2010.
A klaget direktoratets vedtak til ombudsmannen. I klagen anførte A å ha oppgitt korrekte verdier ved innførselen. Tollvesenet hadde ikke vektlagt den dokumentasjonen hun fremla. Til verdifastsettelsen av de fire hestene som ble solgt i Norge på vegne av islandske eiere, mente A at tollvesenet skulle tatt hensyn til de kostnadene som påløp i Norge før hestene ble solgt.
Saken ble tatt opp med direktoratet, som ble bedt om å gi sitt syn på hvilke beviskrav som gjelder ved ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 13-3, og betydningen av ombudsmannsuttalelsen 24. januar 2012 i sak med referanse 2011/871.
Direktoratet ble også bedt om å redegjøre for beregningen av tollverdiene for de fire hestene som ble importert og solgt på vegne av islandske eiere. Herunder ble direktoratet bedt om å kommentere følgende avsnitt fra klagen hit:
«Tolldistriktet har på sin side tatt utgangspunkt i hva en hest er solgt for i ettertid – men kun i noen tilfeller…. og på tross av inntil flere år med trening. Om en hest var kjøpt på Island for for eksempel kr. 20.00, og med alle transportutgifter kommet inn til Norge for kr. 35.000 og man i tillegg betalte mva på hesten på kr. 8750 ville hesten i realiteten kostet kr. 43.750 på norsk jord. Om hesten da etter 6 mndr ble solgt for kr. 50.000 var dette kun selvkost fordi det faktisk koster kr. 2500 hver mnd på stall, skoing koster kr. 1500 hver gang + veterinær m.m…. Men Oslo tolldistrikt derimot mente da at hesten var verdt kr. 50.000 ved innførsel (altså inkl den allerede innbetalte mva) og har da på nytt etterberegnet mva på den allerede innbetalte mva.»
Direktoratet svarte følgende om hvilke beviskrav som gjelder ved ileggelse av tilleggsavgift, og betydningen av dette i denne saken:
«Direktoratet har konsultert Finansdepartementet hva angår dette prinsipielle spørsmålet. Etter departementets vurdering skal det straffeprosessuelle beviskravet komme til anvendelse ved ileggelse av administrative sanksjoner på skatte-, toll- og avgiftsområdet når satsen overstiger 30 prosent. Dette gjelder både for de subjektive og objektive vilkårene. Praksisendringen gis anvendelse fra og med 1. januar 2012. Dette innebærer at saker der det allerede er truffet vedtak om tilleggstoll eller tilleggsavgift med mer enn 30 prosent. (høy sats) etter dette tidspunktet, vil bli tatt opp til ny behandling.
Departementets vurdering innebærer ikke at det er tatt stilling til at en anvendelse av det straffeprosessuelle beviskravet i slike saker er rettslig påkrevd. Det avgjørende for departementets vurdering av behovet for praksisendringen har vært hensynet til å få mer ensartede beviskravregler ved ileggelse av tillegg etter henholdsvis ligningsloven, merverdiavgiftsloven og tolloven. På bakgrunn av SOMs uttalelse 24. januar 2012 legges nå det strafferettslige beviskravet til grunn ved ileggelse av tilleggsavgift med mer enn 30. pst. både for de subjektive og objektive vilkårene.
Den aktuelle klagesaken vil bli tatt opp til ny vurdering med anvendelse av det straffeprosessuelle beviskravet. Nedenfor følger direktoratets svar på spørsmålene knyttet til den konkrete saken. Departementet har ikke gått inn i disse spørsmålene og svarene.
SOM spør blant annet om det foreligger » klar sannsynlighetsovervekt» for at A ikke har hatt utgifter med hestene hun hadde på Island utover det som er dekket av motytelser. Det fremkommer av vårt svar nedenfor at krav om «klar sannsynlighetsovervekt» er oppfylt. Dersom det i den nye vurderingen av saken skulle vise seg at det straffeprosessuelle beviskravet ikke er oppfylt, vil det være aktuelt å ilegge tilleggsavgift med lavere sats. SOM vil bli orientert om utfallet av den fornyede vurderingen av saken.»
Om beregningen av tollverdier skrev direktoratet i hovedsak:
«Når det gjelder selve regnestykket som A oppstiller, forstår vi dette som en beskrivelse av en vanlig salgsprosess hvor en vare selges fra Island til en norsk kjøper X, og etter en tid videreselges varen innenlands i Norge fra X til en ny kjøper Y. Prisen ved videresalget vil da vanligvis være høyere enn prisen ved innførselen fordi X naturlig nok ønsker å videreselge varen med fortjeneste og få dekket sine utgifter. Hvis denne framgangsmåten hadde skjedd i denne saken, ville det foreligget en betaling fra A til selger på Island før eller umiddelbart etter innførsel av hesten til Norge. A ville overtatt som eier av hesten etter innførselen. Senere ville A kunne selge hesten videre for egen regning og risiko. Hun ville da mottatt betaling fra den nye kjøperen som en innenlands transaksjon. Tollverdien ville i så fall ha blitt den prisen A betalte til selgeren på Island. Hvilket beløp hesten ble videresolgt for senere, ville i et slikt tilfelle ikke hatt betydning for fastsettelse av tollverdien.
Etter As egen forklaring er det imidlertid ikke slik handelen har foregått for fire av hestene i denne saken. A har solgt hestene på vegne av selger, og hun har ikke på noe tidspunkt selv vært eier av de fire hestene. Ved betalingen framstår A som mellommann ved at hun har mottatt betaling fra de norske kjøperne som hun deretter har videresendt til selgerne på Island. Den islandske selgeren har med andre ord fått betaling for hesten først etter at A har funnet en kjøper i Norge. Selgers norske representant vil erfaringsmessig få sin betaling (det vil si provisjon og/eller utgiftsdekning) ved at han beholder en andel av kjøpesummen før selve salgssummen overføres til utenlandsk selger.
Vi forstår for øvrig regneeksempelet slik at A også poengterer at kostnader påløpt i Norge ikke skal være med i grunnlaget for beregning av innførselsmerverdiavgift. Tollverdiregelverket er imidlertid basert på et prinsipp om at en vares tollverdi skal omfatte de samme elementene, uavhengig av hvordan partene i handelstransaksjonen innretter seg. Partene kan for eksempel fakturere separat tilleggsytelser som i realiteten er betaling for varene, og som således likevel skal være med i tollverdien. I realiteten vil det derfor kunne oppstå situasjoner hvor priselementer må legges til, selv om de har påløpt i Norge. I dette tilfellet har A fått betaling for sitt arbeid med salg av hestene blant annet i bytte mot oppstalling og for av egne hester på Island.
Når det gjelder As utgifter etter innførselen, bestrider vi ikke at oppstalling kan koste eksempelvis kr 2 500 pr måned, og at det påløper utgifter til veterinær m.m. for en hest. Dette innebærer likevel ikke at man kan legge til grunn at hesten har en reell verdiøkning som tilsvarer de månedlige utgiftene. I så fall skulle det bety at en hest øker i verdi med for eksempel kr 3 000 pr måned (som tilsvarer kostnadene). Etter ett år vil en hest som kostet kr 10 000 i innkjøp i så fall ha økt i verdi til kr 46 000. I praksis vil det være andre forhold enn påløpte utgifter som er bestemmende for hvorvidt verdien på hesten øker eller synker med tiden. Den prisen en hest videreselges for, vil derfor ikke være lik innkjøpspris pluss månedlige kostnader, slik A synes å mene. Det motsatte vil derfor heller ikke kunne legges til grunn, altså at man ved videresalg av en hest kan gjøre fradrag for oppstallingskostnader m.m og således komme fram til hva hesten var verdt i forrige omsetningsledd. Etter metoden i tollverdiforskriften § 8 skal det gjøres en helhetsvurdering der alle relevante momenter i saken tas i betraktning.»
Ved avslutningen av saken uttalte jeg:
«1. Beviskravene for ileggelse av tilleggsavgift
Direktoratet har i sin redegjørelse opplyst at praksis for ileggelse av tilleggsavgift er endret, slik at det straffeprosessuelle beviskravet også skal komme til anvendelse ved ileggelse av administrative sanksjoner på toll- og avgiftsområdet når tilleggssatsen overstiger 30 prosent. Praksisendringen får virkning for saker hvor det er truffet vedtak 1. januar 2012 eller senere. Endringene er kommet til uttrykk i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, jf. også Merverdiavgiftshåndboken til Skatteetaten, 8. utgave, 2012, på side 905.
Direktoratet har dermed fulgt opp min uttalelse 24. januar 2012 i sak med referanse 2011/871. Jeg har merket meg de praksisendringer som direktoratet har redegjort for, og at denne saken vil bli vurdert på nytt ut fra den endrede praksisen.
2. Fastsettelse av tollverdi ved import av hest for salg i Norge
Saken gjelder også direktoratets fastsettelse av beregningsgrunnlaget for innførselsmerverdiavgift for de fire hestene som A importerte til Norge og solgte her for de islandske eierne. Spørsmålet er om det var riktig av direktoratet å fastsette beregningsgrunnlaget på disse hestene til salgssummen i Norge tillagt fraktkostnadene fra Island til Norge.
Fastsettelse av beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ved innførsel skal nå skje etter reglene om beregning av tollverdi i tolloven kapittel 7, jf. merverdiavgiftsloven § 4-11 første ledd. Vedtaket er imidlertid truffet på bakgrunn av de tidligere reglene i merverdiavgiftsloven av 19. juni 1969 § 63 og den nå opphevede forskrift om varers tollverdi 3. desember 1980 nr 4917(tollverdiforskriften), som var gitt med hjemmel i tolltariffens innledende bestemmelser. Tollovens bestemmelser om tollverdi er i all hovedsak en videreføring av de gamle reglene i tollverdiforskriften. Begge regelsett bygger på de samme folkerettslige overenskomstene, og rettskilder knyttet til de nye bestemmelsene i tolloven vil også ha relevans for tolkningen av tollverdiforskriften.
Tollverdiforskriften angir seks forskjellige metoder for å fastslå tollverdien. Hver metode er regulert i en egen paragraf, jf §§ 2 til 8. Valget av metode må gjøres ut fra den rekkefølgen metodene står i forskriften. I § 2 angis den prinsipale fremgangsmåten for verdifastsettelsen, og andre metoder kan bare anvendes hvis det ikke er mulig å bruke § 2. Forholdet mellom de 5 subsidiære metodene er tilsvarende, likevel slik at det på visse vilkår er anledning til å endre rekkefølgen mellom metodene i §§ 6 og 7.
Tollverdien i denne saken ble fastsatt etter bestemmelsen om alternativ tollverdi i § 8, da både tollregionen og direktoratet kom til at ingen av de andre bestemmelsene kunne anvendes.
Første ledd i § 8 lyder:
«Hvis tollverdien av de innførte varer ikke kan fastsettes etter bestemmelsene i §§ 2 til 7, skal tollverdien fastsettes på rimelig måte i samsvar med prinsippene og de alminnelige bestemmelsene i denne Avtale og i Artikkel VII i Generalavtalen og på grunnlag av oppgaver som er tilgjengelige i Norge.»
Bestemmelsen åpner for en skjønnsmessig fastsettelse av tollverdien basert på prinsippene i de øvrige fastsettelsesmetodene. Det er varens markedsverdi i eksportlandet som er utgangspunktet for vurderingen, jf. Toll- og avgiftsdirektoratets kommentarer til tollovens § 7-16 i tollverdiveilederen punkt 7.6.3 siste avsnitt:
«Utgangspunktet for vurderingen er at det er den reelle verdi på innførselstidspunktet som skal legges til grunn. Ved fastsettelse av verdien etter § 7-16 er det som utgangspunkt markedsverdien eller alminnelig omsetningsverdi i eksportlandet som skal legges til grunn for verdiberegningen. I disse tilfeller kan for eksempel listepriser og liknende være retningsgivende for verdifastsettelsen. Bruk av takst eller annen dokumentasjon som sannsynliggjør verdien vil også være relevante momenter ved verdivurderingen. Det skal imidlertid presiseres at det skal forstas en konkret vurdering i det enkelte tilfelle, hvor det overordnede mål er å komme frem til varens ”virkelige verdi”, jf. art. VII i GATT 1994.»
I denne saken har tollvesenet fastsatt tollverdien til salgssummene ved salgene i Norge tillagt fraktkostnader. Verken tollregionens eller direktoratets vedtak angir direkte hvilke av de øvrige verdifastsettelsesprinsippene i §§ 2 til 7 de har sett hen til ved anvendelsen av § 8, men i tollregionens kontrollrapport 5. mars 2009 opplyses det at etterkontrollkontoret vil «fastsette tollverdien etter § 8 med fleksibel anvendelse av § 2 og benytte den pris som norske kjøpere måtte betale for hestene». Siden både tollregionen og direktoratet har lagt til grunn de samme avgiftsberegningene som kontrollrapporten, er det sannsynlig at de også har sett hen til prinsippene i forskriftens § 2.
En verdifastsettelse etter § 2 tar imidlertid utgangspunkt i kjøpesummen for en vare solgt i eksportlandet for eksport til Norge, mens tollmyndighetene i denne saken har tatt utgangspunkt i hva hestene er solgt for i Norge. I forskriftens § 6 er det angitt en egen metode for beregning av tollverdien med utgangspunktet i salgssummen i Norge. Punkt 1 bokstav a) i denne bestemmelsen lyder:
«Hvis de innførte varer eller identiske eller liknende innførte varer er solgt i Norge i den stand som de ble innført, skal tollverdien av de innførte varer, etter bestemmelsene i denne paragraf, baseres på enhetsprisen som de innførte varer eller identiske eller liknende varer er solgt for i størst samlet mengde, på eller omkring innførselstidspunktet for de varer som skal verdifastsettes, til noen som ikke står i avhengighetsforhold til selgeren, med fradrag for følgende:
1. enten provisjoner som vanligvis betales eller er avtalt å skulle betales, eller de tillegg som vanligvis gjøres for fortjeneste og alminnelige kostnader i forbindelse med salg i Norge av varer av samme kategori eller slag;
2. vanlige kostnader for transport og assuranse og andre kostnader i Norge; og
3. toll og andre nasjonale skatter og avgifter som skal betales i Norge.»
Verken direktoratet eller tollregionen har nevnt fastsettelsesmetoden i § 6 i sine vedtak, og beregningsprinsippene i bestemmelsen er heller ikke fulgt. Det er ikke gjort fradrag i salgssummen for postene nevnt i § 6, og fraktkostnadene fra Island til Norge er tatt med i avgiftsgrunnlaget i strid med § 6. Selv om verdifastsettelsen skjer etter bestemmelsen i § 8, er det naturlig å se hen til prinsippene i § 6 når man tar utgangspunkt i salgssummen i Norge. De fradragene som etter § 6 skal gjøres i salgssummen er i tråd med målsetningen om å finne en verdi som tilsvarer markedsverdien i eksportlandet. Dersom salgssummen i Norge ikke gir noen profitt etter at avgifter og andre kostnader er dekket, er det ikke noen grunn til å importere den aktuelle varen til Norge. Derfor vil salgssummen i Norge normalt være høyere enn markedsverdien i eksportlandet. Det synes ikke å være oppgitt noen andre motiver enn profitt for hesteimporten som er tema i denne saken, og det er derfor neppe grunnlag for å fravike fastsettelsesprinsippene i § 6.
At direktoratet i vedtaket legger til grunn at hestenes verdi ikke var endret i perioden mellom innførsel og salg, synes å bygge på at hestene ikke har gjennomført trening eller fått behandling i Norge som har økt verdien etter innførselen. Det fremgår derimot ikke at det er foretatt noen vurdering av om innførselen til Norge i seg selv innebar en verdiøkning. Dersom markedsverdien på islandshester var den samme på Island som i Norge, kunne det vært grunnlag for å fravike prinsippene i § 6 ved en verdivurdering etter § 8, men det fremgår ikke at dette er undersøkt nærmere av tollmyndighetene.
Etter dette er jeg kommet til at Tollvesenet skulle ha vurdert fastsettelsesprinsippene i tollverdiforskriften § 6 ved verdifastsettelsen etter forskriftens § 8. Jeg ber derfor om at Toll- og avgiftsdirektoratet også behandler den delen av saken som gjelder fastsettelsen av merverdiavgift på nytt, og informerer meg om utfallet av den fornyede vurderingen av fastsettelsen av både den ordinære merverdiavgiften og tilleggsavgiften. »