Eiendomsskatt – Elverum kommunes taksering av fritidsboliger

Saken gjaldt om Elverum kommunes taksering av kommunens fritidsboliger kunne være i strid med takseringsbestemmelsen i byskatteloven 18. august 1911 nr. 9 § 5 og med det forvaltningsrettslige likhetsprinsippet.
Ombudsmannen kom til at Elverum kommune måtte ha misforstått både takseringsbestemmelsen i byskatteloven § 5 første ledd og Finansdepartementets mange uttalelser om hvordan byskatteloven § 5 første ledd skal forstås.
Kommunens bruk av forskjellige verdsettelsesprinsipper ved fastsettelse av eiendomsskattetaksten for kommunens fritidseiendommer bare ut fra hvilket prinsipp som ga lavest skattegrunnlag i det enkelte tilfelle syntes også klart å stride mot det forvaltningsrettslige likhetsprinsippet.

På bakgrunn av en konkret klage besluttet jeg av eget initiativ og på generelt grunnlag å undersøke Elverum kommunes forståelse av takseringsbestemmelsen i byskatteloven 1911 § 5 og fremgangsmåten som kommunen hadde anvendt for å taksere fritidseiendommene som fikk utskrevet eiendomsskatt fra 1. januar 2008.

I den konkrete klagen hit ble det blant annet anført at skattetaksten for klagerens fritidseiendom, og 99 andre fritidseiendommer, var blitt for høy. Dette fordi taksten for disse eiendommene var beregnet med utgangspunkt i en for høy omsetningsverdi for tomten, og derfor var i strid med byskatteloven 18. august 1911 nr. 9 § 5. Denne feilen skyldtes ifølge klageren at kommunen hadde lagt til grunn at kommunens takstmann hadde innarbeidet kommunens reduksjonsfaktor på 25 % i den tomteverdien han kom frem til. Dette til tross for at klageren hadde fått bekreftet av takstmannen at verdien han hadde satt var hans vurdering av faktisk omsetningsverdi på det frie marked. I brev herfra ble Elverum kommune bedt om å kommentere klagerens anførsel om at den feilen som var begått ved fastsettelsen av skattetaksten for hennes eiendom også var begått i forhold til 99 andre fritidseiendommer.

Klageren mente også at takseringen av kommunens ca. 500 fritidseiendommer var i strid med det forvaltningsrettslige likhetsprinsippet. Dette fordi takseringen av ca. 390 eiendommer (bygninger og tomt) var foretatt på grunnlag av skjønnsvurdering ved befaring. Ved alle disse ca. 390 takseringene skulle kommunen ifølge klageren ha begått den feil å legge til grunn at kommunens takstmann hadde innarbeidet kommunens reduksjonsfaktor på 25 % i de verdier han kom frem til. Dette til tross for at takstmannens vurderingstema ifølge klageren var faktisk markedspris for alle eiendommene. De øvrige 100 eiendommene skulle ha fått beregnet skattetakstgrunnlaget for bygningen i henhold til kommunens fastsatte sjablonger og tomteverdien på grunnlag av skjønn etter befaring.

Elverum kommune ble bedt om å kommentere disse anførslene. I tillegg ble det bedt om en nærmere redegjørelse for grunnen til at kommunen ikke hadde anvendt samme takseringsmetode for alle fritidseiendommene i kommunen.

I svarbrevet skrev Elverum kommune blant annet:

«I brev av 19.6.2007 til Skattebetalerforeningen skriver departementet bl.a. følgende:

««Departementet er videre kjent med at flere kommuner ved eiendomsskattetakseringen benytter seg av ulike former for sjablonger for å finne frem til en eiendoms omsetningsverdi. En slik sjablong kan f eks være faste kvadratmeterpriser for ulike typer eiendommer, fradrag/tillegg i takst pga bygningens alder og konstruksjon osv. Departementet antar at dette ikke er i strid med reglene i byskatteloven, såfremt sjablongene er hjelpemidler som kommer i tillegg til befaring av hver enkelt eiendom.»»

Retningslinjene til Elverum kommune legger opp til denne takseringsmetoden for boliger og fritidsboliger. Metoden fungerte helt greit innenfor Elverum byområde ved hovedtaksering i 2004 gjeldende som skattegrunnlag fra 1.1.2005. Alle eiendommer ble befart eller besiktiget og korreksjoner for avvik i areal ble foretatt. Befaring/besiktigelse ble utført av midlertidig ansatte uten takseringsbakgrunn.

Ved innføring av eiendomsskatt for hele kommunen fra 2008 ble det vedtatt at retningslinjene fra takseringen i 2004 også skulle benyttes for utvidet område. Tilsvarende besiktigelse som i 2004 ble påbegynt vinteren 2006/2007. Etter en tid innså sakkyndig takstnemnd at sjablongberegningene ga betydelige avvik i forhold til faktiske omsetningsverdier. Sakkyndig takstnemnd la derfor inn en varierende områdefaktor, fra 0,9 til 0,7, avhengig av bl.a. avstand fra byområdet. I tillegg ble det engasjert profesjonelle takstmenn til å foreta besiktigelse og kvalitetssikre «utgangspunktet» med en verdivurdering. Hvis verdivurderingen ga lavere beløp enn opprinnelig utgangspunkt ble dette erstattet med verdivurderingen.

Sommeren/høsten 2008 fikk ca. 490 fritidseiendommer som ikke ble besiktiget i 2007 fastsatt eiendomsskattetakstene etter samme prinsipp. I praksis ble dette gjort ved at en person besiktiget, fotograferte og målte opp nødvendige arealer som grunnlag for sjablongberegning. Verdivurdering ble gjort av profesjonell takstmann, på bakgrunn av bilder, kart og oppmåling fra besiktigelsen og generell lokalkunnskap i kommunen.

Ved innlegging av disse eiendomsskattetakstene i datasystemet som håndterer eiendomsskatt ble det gjort feil fra administrasjonens side. Takstmannens verdivurdering ble lagt inn som eiendomsskattetakst for alle eiendommene uten at den ble sjekket opp mot hva taksten ville blitt ved ren sjablongberegning. Denne feilen ble rettet opp på nyåret 2009 og ga som resultat at for ca. 390 fritidseiendommer ga takstmannens verdi et lavere utgangspunkt enn sjablongen. For øvrige ca. 100 eiendommer ga sjablongen et gunstigere utgangspunkt enn takstmannens verdivurdering. Alle disse ble rettet opp til ren sjablongberegning, med unntak av tomteverdi for de fritidsboliger som lå i skogteiger, på setervoller eller lignende. Her ble takstmannens verdivurdering benyttet. På fritidseiendommer er uthus og utvendige boder ikke tatt med i eiendomsskattetaksten.

Prinsippet som sakkyndig takstnemnd har valgt er da følgende:

Når takstmanns verdivurdering delt på reduksjonsfaktor (75 %) og sonefaktor er lavere enn kr. 8000 x bruksareal fritidsbolig + kr. 200 x tomteareal byttes sjablonggrunnlaget ut med beløp fra takstmannens verdivurdering.

Svar på Sivilombudsmannens spørsmål:

1. Sakkyndig takstnemnd og sakkyndig ankenemnd er enig med [klageren] om at takstmannens verdivurdering er det beløp han mener eiendommen kan omsettes for på det frie marked. Uenigheten går på hvordan dette beløpet er behandlet i forhold til lovverk og retningslinjer og lagt inn i kommunens dataverktøy for håndtering av eiendomsskatt/-skattetakst.

Sakkyndig takstnemnds bruk av profesjonelle takstmenn ved taksering utenfor Elverum byområde var for å vurdere om sjablongberegningene ga høyere beløp enn mulig omsetningsverdi på det frie marked. Eiendommene er ikke taksert etter takseringsprinsipper, men kun verdivurdert på bakgrunn av besiktigelse/befaring.

2. Elverum kommune har registrert 637 fritidseiendommer. Av disse ble ca. 150 besiktiget og verdivurdert av profesjonelle takstmenn høsten 2007.

Resterende fritidseiendommer, på det tidspunkt 593, ble på grunn av føreforhold/tilgjengelighet ikke besiktiget.  … Ved besiktigelsen sommeren 2008 ble 102 av de 593 fritidseiendommene redusert til 491 reelle fritidseiendommer.

Blant fritidseiendommene er det tidligere skogshusvær i store skogteiger, tidligere seterhus på store setervoller og hytter på forholdsvis store tomter. For disse skatteobjektene har sakkyndig takstnemnd lagt til grunn tomteverdien fra verdivurderingen i eiendomsskattetaksten, …

Hele tiden har sjablongberegning vært utgangspunkt for fastsettelse av eiendomsskattetaksten.»

I brevet gjorde for øvrig Elverum kommune uttrykkelig oppmerksom på at kommunens kontrollutvalg ikke delte takstnemndas og ankenemndas syn på hvordan kommunens retningslinjer for taksering av boliger og fritidsboliger skulle forstås og praktiseres. Kontrollutvalget mente at taksten for de ca. 390 eiendommene som hadde fått takst på grunnlag av takstmannens skjønn angitt som «nettotakst» måtte endres. Kontrollutvalget mente også det stred mot likhetsprinsippet å benytte to forskjellige takseringsmetoder.

Ved avslutningen av saken uttalte jeg:

«1. I denne saken er det to hovedspørsmål. Det ene er om Elverum kommunes forståelse og praktisering av takseringsbestemmelsen i byskatteloven 18. august 1911 § 5 første ledd jf. eiendomsskatteloven § 33 annet ledd er i tråd med gjeldende rett.  Det andre er om Elverum kommunes bruk av forskjellige takseringsmetoder ved takseringen av kommunens fritidseiendommer er i strid med det skatterettslige likhetsprinsippet som skal legges til grunn for skattleggingen av borgerne.

2. Før denne saken ble tatt opp med Elverum kommune ble Finansdepartementet tilskrevet herfra og bedt om en nærmere presisering av sine to dels likelydende uttalelser 30. mars 2001 og 6. april 2001 der det blant annet het:

«Etter gjeldende rett må kommunene selv foreta en særskilt taksering for eiendomsskatteformål. Ved denne verdsettelsen skal eiendommenes omsetningsverdi legges til grunn, jf. § 5 i byskatteloven av 18. august 1911 nr. 9

Departementet har i brev av 9. november 1995 uttalt:

««Eiendomsskattetakstene skal svare til de respektive eiendommers omsetningsverdi ved fritt salg på takseringstidspunktet, jf byskatteloven § 5 første ledd. Departementet erkjent med at en rekke kommuner fastsetter eiendomsskattetakstene til en bestemt brøkdel aveiendommenes reelle omsetningsverdi. Departementet har ingen innvendinger til en slik praksis.»»

Departementet antar at en reduksjonsfaktor som nevnt i sitatet inngår som en del av taksten eller skattegrunnlaget.»

I brevet herfra ble det særlig bedt presisert hvorledes departementet oppfattet at begrepet «taksten» slik det ble brukt i den siste setningen referert ovenfor forholder seg til eiendommenes omsetningsverdi i henhold til § 5 i byskatteloven.

I Finansdepartementets svarbrev het det blant annet:

«Byskatteloven § 5 fastsetter at eiendommene skal verdsettes til omsetningsverdi ved taksering for eiendomsskatteformål. Loven gir følgelig kommunen anledning til å beregne skatten av opptil 100 prosent av eiendommens verdi (omsetningsverdi). Mange kommuner gjør bruk av ulike former for sjablonger for å finne fram til eiendommenes omsetningsverdi. Dette kan for eksempel være faste kvadratmeterpriser for ulike typer eiendom, med fradrag eller tillegg avhengig av alder og konstruksjon mv. Det er også langvarig praksis for at kommunene kan sette skattegrunnlaget til en viss andel av antatt omsetningsverdi gjennom bruk av såkalt reduksjonsfaktor.

Reduksjonsfaktor innebærer at skatten beregnes av en viss prosent (for eksempel 60, 70 eller 80 prosent) av omsetningsverdien. Dette kan gjennomføres ved at eiendommene takseres til omsetningsverdi, men at det gjøres et fradrag med reduksjonsfaktoren. Eiendommenes skattegrunnlag er da omsetningsverdien fratrukket reduksjonsfaktoren.

Departementet understreker at det neppe kan sies å være noen entydig terminologi og enhetlig definisjon av takstbegrepet. Begrepene takst, skattetakst og skattegrunnlag må forstås ut fra sammenhengen. … Bruk av reduksjonsfaktor innebærer at eiendomsskatten beregnes av en lavere verdi enn omsetningsverdien. Grunnlaget for beregning av skatten, eller “skattegrunnlaget” er derfor i disse tilfellene noe annet enn omsetningsverdien. En eventuell reduksjonsfaktor må være lik for alle skattepliktige eiendommer i kommunen.»

Avslutningsvis skrev departementet at det ved en senere revisjon av eigedomsskattelova ville være «aktuelt å gå nærmere inn i terminologi og formelle rutiner for denne skattearten».

Jeg svarte Finansdepartementet at jeg hadde tatt departementets understreking av at det neppe kan sies å være noen entydig terminologi og enhetlig definisjon av takstbegrepet til etterretning.

Jeg tilføyde også:

«Ombudsmannen får stadig et relativt stort antall klager på kommunenes forståelse og anvendelse av lover og regler som har tilknytning til innføring og utskriving av eiendomsskatt. Hovedtyngden av disse klagene gir inntrykk av at mange saksbehandlingsfeil knyttet til taksering og klagebehandling kunne vært avverget hvis regelverket på dette området hadde vært lettere tilgjengelig, særlig for kommunene, men også for skattyterne. Ombudsmannen har derfor lagt særskilt merke til at også departementet ser behovet for å gå nærmere inn i terminologien og de formelle rutinene for denne skattearten ved neste revisjon av eigedomsskattelova.»

Nå foreligger det et høringsbrev 15. november 2010 fra Finansdepartementet om saksbehandlingsregler ved utskriving av eiendomsskatt.

3. Byskatteloven 1911 § 5 første ledd lyder slik:

«Ved takseringen ansættes eiendommens takstværdi til det beløp, som eiendommen efter sin beskaffenhet, anvendelighet og beliggenhet antages at kunne avhændes for under sedvanlige omsætningsforhold ved frit salg.»

Det følger således av byskatteloven § 5 at skattegrunnlaget (eiendomsskattetaksten) maksimalt kan være den enkelte eiendoms omsetningsverdi. Dette ble også påpekt av Finansdepartementet i brevet hit 12. januar 2010. I tillegg må kommunen ivareta likhetsprinsippet ved å sørge for at enhver eiendom får tilnærmet samme nivå på skattegrunnlaget sett i forhold til omsetningsverdien, som de øvrige eiendommene i kommunen som det er naturlig å bruke som sammenligningsgrunnlag.

For kommuner som har valgt å skrive ut eiendomsskatt er det etter gjeldende rett opp til den enkelte kommune om den vil gjøre bruk av reduksjonsfaktor. Har kommunen valgt å anvende reduksjonsfaktor innebærer det at den taksten som eiendomsskatten skal beregnes av må settes tilsvarende lavere omsetningsverdien. Er reduksjonsfaktoren satt til 25 %, slik den er i Elverum kommune, skal taksten som benyttes for eiendomsskatteformål ligge 25 % under den enkelte eiendoms skjønnsmessig antatte omsetningsverdi alternativt sjablongmessig fastsatte omsetningsverdi.

Benytter kommunen i tillegg bunnfradrag fremkommer skattegrunnlaget ved å trekke bunnfradraget fra denne taksten. For Elverum kommune som har fastsatt en reduksjonsfaktor på 25 prosent og som for skatteåret 2008 vedtok et bunnfradrag på 300 000 innebærer det at lovmessig skattegrunnlag i 2008 var kr 1 200 000 for en eiendom med omsetningsverdi kr 2 000 000. Skattegrunnlaget fremkommer da slik:

omsetningsverdi                    2 000 000

– reduksjonsfaktor     (25%)     500 000

– bunnfradrag                             300 000

= skattegrunnlag                    1 200 000

4. Redegjørelsen i brevet 30. mars 2010 gir utvilsomt inntrykk av at Elverum kommune kan ha misforstått enkelte uttalelser fra Finansdepartementet om hvordan byskatteloven § 5 første ledd skal forstås når det gjelder forholdet mellom en eiendoms omsetningsverdi og samme eiendoms takst for eiendomsskatteformål. I brevet hit 30. mars 2010 skrev nemlig Elverum kommune blant annet:

«Departementet benytter begrepene eiendomsskattetakst, skattegrunnlag og takst om hverandre, men det antas at begrepene omhandler et og samme beløp, dvs., det beløp som «antages at kunne avhændes for under sedvanlige omsætningsforhold ved frit salg». (bysktl. § 5, første ledd) ».

Et annet sted i samme brev heter det så:

«Sakkyndig takstnemnd har forholdt seg til at eiendomsskattetaksten (jf. Skattegrunnlaget i esktl.) er det beløp som framkommer før bunnfradrag, dvs., etter fradrag for alle reduksjonsfaktorer, og er det beløp som skal vurderes opp mot mulig omsetningsverdi, jf. Byskatteloven § 5. Sakkyndig takstnemnd og sakkyndig ankenemnd har forholdt seg til dette ved fastsetting av eiendomsskattetakst og ved behandling av klagesaker (2005 og 2008).»

Kommunen skrev også:

«Sakkyndig takstnemnd har ikke benyttet seg av muligheten som Finansdepartementet åpner for i sitt brev av 09.11.1995. [Det antas at kommunen her sikter til denne uttalelsen i departementets brev 9. november1995: «Eiendomsskattetakstene skal svare til de respektive eiendommers omsetningsverdi ved fritt salg på takseringstidspunktet, jf byskatteloven § 5 første ledd. Departementet er kjent med at en rekke kommuner fastsetter eiendomsskattetakstene til en bestemt brøkdel av omsetningsverdi. Departementet har ingen innvendinger mot en slik praksis.»]

I tillegg presiserte kommunen at «sakkyndig takstnemnd [har] forholdt seg til departementets mange tilbakemeldinger om at alle reduksjonsfaktorer skal inngå i eiendomsskattetaksten».

5. Finansdepartementet har i en rekke uttalelser slått fast at hvis kommunen gjør bruk av reduksjonsfaktor så skal den inngå som en del av skattegrunnlaget eller taksten, som da er særskilt fastsatt for eiendomsskatteformål. Jeg har ikke rettslig grunnlag for innsigelser mot disse uttalelsene fra Finansdepartementet. Denne saken illustrerer på den annen side at flere av disse uttalelsene har latt seg misforstå. Dette fordi Elverum kommune angivelig har oppfattet Finansdepartementet slik at også når en takst inkluderer bruk av reduksjonsfaktor, så er det avgjørende for om taksten er i tråd med byskatteloven § 5 første ledd hvorvidt taksten, etter at reduksjonsfaktoren er trukket fra, ligger innenfor eiendommens reelle omsetningsverdi. Som det bør fremgå under punkt 4 ovenfor, kan ikke denne forståelsen av Finansdepartementets uttalelser være riktig. Bruk av reduksjonsfaktor må innebære at den taksten som eiendomsskatten skal beregnes av i utgangspunktet må være tilsvarende lavere omsetningsverdien som størrelsen på reduksjonsfaktoren. Dette er også påpekt av Finansdepartementet i brevet 12. januar 2010. Her heter det, som det også fremgår ovenfor: «Bruk av reduksjonsfaktor innebærer at eiendomsskatten beregnes av en lavere verdi enn omsetningsverdien. Grunnlaget for beregning av skatten, eller ”skattegrunnlaget” er derfor i disse tilfellene noe annet enn omsetningsverdien».

I Elverum kommune skulle derfor taksten som ble fastsatt for eiendomsskatteformål i utgangspunktet ligget 25 % under den enkelte eiendoms skjønnsmessig antatte omsetningsverdi alternativt sjablongmessig fastsatte omsetningsverdi.

Elverum kommune kan derfor vanskelig høres med at «sakkyndig takstnemnd ikke [har] benyttet seg av muligheten som Finansdepartementet åpner for i sitt brev av 09.11.1995». I og med at kommunen har fastsatt bruk av reduksjonsfaktor på 25 % har den samtidig bestemt at eiendomsskattetakstene i utgangspunktet skal ligge på 75 % av eiendommenes antatte omsetningsverdi. Er en fastsatt takst før bunnfradrag da påviselig høyere enn 75 % av antatt omsetningsverdi innebærer det at den fastsatte taksten høyst sannsynlig vil være i strid med byskatteloven § 5 første ledd.

6. Bruk av to ulike takseringsmetoder ved fastsettelse av eiendomsskattetaksten for fritidseiendommer reiser spørsmål om forholdet til likhetsprinsippet. Elverum kommune opplyste i brevet 30. mars 2010 at sjablongberegning hele tiden hadde vært utgangspunkt for fastsettelse av eiendomsskattetaksten også for fritidseiendommene, men at det i forbindelse med at besiktigelsen av fritidseiendommene ble påbegynt vinteren 2006/2007 ble oppdaget at sjablongberegningene «ga betydelige avvik i forhold til faktiske omsetningsverdier». Derfor la sakkyndig takstnemnd inn en varierende områdefaktor, fra 0,9 til 0,7, avhengig av bl.a. avstand fra byområdet. I tillegg ble det høsten 2007 engasjert profesjonelle takstmenn som da besiktiget ca. 150 fritidseiendommer for å «kvalitetssikre» sjablongberegningene med en skjønnsmessig verdivurdering. Hvis sistnevnte viste lavere verdi enn sjablongberegningen ble verdien fastsatt ved skjønn lagt til grunn for skattetaksten. På bakgrunn av redegjørelsen i brevet 30. mars 2010, legger jeg til grunn at den samme fremgangsmåten etter hvert også ble brukt ved fastsettelse av skattetaksten for de 490 fritidseiendommene som først ble besiktiget av profesjonelle takstmenn sommeren/høsten 2008. Resultatet av denne siste besiktigelsen ble at ca. 390 fritidseiendommer fikk fastsatt skattetaksten ved bruk av skjønn, og ca. 100 ved bruk av sjablonger, men av disse 100 var det noen fritidsboliger som lå «i skogteiger, på setervoller eller lignende» som fikk tomteverdien fastsatt ved skjønn.

Spørsmålet er så om kommunens bruk av to forskjellige takseringsmetoder ved fastsettelse av eiendomsskattetaksten for kommunens fritidseiendommer strider mot likhetsprinsippet.  Selv uttaler kommunen i brevet 30. mars 2010: «Sakkyndig takstnemnd har fastsatt eiendomsskattetaksten ut fra sjablongberegning og verdivurdering som hjelpemidler og med likhetsprinsippet ivaretatt mellom sammenlignbare eiendommer.»

Finansdepartementet har som kjent i et brev 19. juni 2007 til Skattebetalerforeningen gitt uttrykk for sitt syn på en praksis med ulik taksering av boligeiendommer og fritidseiendommer ved bruk av sjablonger. Finansdepartementet har der vist til en tidligere uttalelse i brev 9. november 1995, hvor departementet blant annet uttalte følgende om kommuners bruk av sjablonger for å finne frem til en eiendoms omsetningsverdi:

«Et grunnleggende hensyn bak eiendomsskatteloven er likhetshensynet; eiendommer av samme karakter innen samme kommune skal behandles likt. Dette innebærer at kommunen må legge de samme verdsettelsesprinsippene til grunn ved taksering av likeartede eiendommer beliggende i forskjellige deler av kommunen.»

Denne uttalelsen fra Finansdepartementet kan vanskelig forstås på annen måte enn at det vil være i strid med likhetsprinsippet, og således også i strid med et av de grunnleggende hensyn bak eiendomsskatteloven, hvis ikke alle fritidseiendommer innen samme kommune som hovedregel takseres etter samme verdsettelsesprinsipp.

Sammen med Elverum kommunes svarbrev 30. mars 2010 fulgte blant annet kommunens retningslinjer for taksering av boliger/fritidsboliger, men ingen redegjørelse for på hvilket grunnlag de fastsatte sjablongene, først tatt i bruk kun for boligeiendommene, var utarbeidet. Det var heller ikke opplyst om sjablongene var etterprøvd eller kvalitetssikret på forsvarlig måte ved prøvetaksering el. i forkant av eiendomsskattetakseringen av boligeiendommene. Jeg har derfor ikke hatt foranledning til å gå nærmere inn på forsvarligheten av de fastsatte sjablongene som takseringsgrunnlag for boligeiendommene. Da undersøkelsene herfra har konsentrert seg om hvorvidt det var i strid med likhetsprinsippet at Elverum kommune ikke konsekvent brukte en og samme verdsettelsesmetode ved takseringen av fritidseiendommene i kommunen, har dette heller ikke vært nødvendig.

Elverum kommune har opplyst at for ca. 390 av ca. 490 fritidseiendommer viste sjablongberegningen å gi høyere takst enn de profesjonelle takstmennenes skjønnsmessige vurdering av antatt omsetningsverdi. Kommunes redegjørelse i brevet 30. mars 2010 viser således at de fastsatte sjablongene ikke var kvalitetsmessig godt egnet som takseringsgrunnlag for fritidseiendommene. Jeg kan derfor til en viss grad ha forståelse for at sakkyndig takstnemnd kan ha ment å ivareta likhetsprinsippet ved konsekvent å anvende den laveste verdien av sjablongberegningen og takstmannens skjønnsmessig antatte omsetningsverdi som utgangspunkt for den enkelte fritidseiendoms eiendomsskattegrunnlag. Det skal nok likevel mer til enn en slik bestrebelse på utjevning av de enkelte eiendommenes takstgrunnlag for å sikre at likhetsprinsippet er overholdt.

I min uttalelse i sak 2009/717 som gjaldt ulike takseringsmetoder for fritidseiendom og boligeiendom i Kragerø kommune uttalte jeg at det ikke er «tilstrekkelig for å utelukke forskjellsbehandling at det kan dokumenteres at alle takstene ligger under omsetningsverdien». Likeledes er det heller ikke tilstrekkelig for å utelukke forskjellsbehandling at det kan dokumenteres at ingen takst ligger over omsetningsverdien.

Som nevnt ovenfor, vil det være i strid med byskatteloven § 5 om eiendomsskattetaksten ble satt høyere enn omsetningsverdien. Ovenfor har jeg også presisert at en for høy takst i forhold til omsetningsverdien ikke kan avhjelpes ved bruk av reduksjonsfaktor. Noe annet er at det etter gjeldende rett er aksept for at eiendomsskattetakseringen nødvendigvis vil bli noe grovmasket både ved bruk av skjønn og ved bruk av sjablonger. Av dette følger at det etter gjeldende rett også må aksepteres om noen av eiendommene i kommunen kan komme noe gunstigere ut av takseringen enn andre, uten at det i seg selv kan lede til den konklusjon at det er en vesentlig mangel ved den takseringsmetoden kommunen har valgt å bruke. I slik sammenheng skal likhetsprinsippet sikre at like tilfeller rammes likt av en slik grovmaskethet. Legges forskjellige verdsettelsesmetoder til grunn for taksten avhengig av hvilket verdsettelsesprinsipp som gir lavest takst i det enkelte tilfelle, lar det seg vanskelig etterprøve om like tilfeller faktisk har blitt vurdert så likt som de etter likhetsprinsippet har krav på å bli behandlet. Derfor kan jeg ikke på generelt grunnlag rette avgjørende innvendinger mot Finansdepartementets standpunkt i uttalelsen 19. juni 2007 hvor det heter at «kommunen må legge de samme verdsettelsesprinsippene til grunn ved taksering av likeartede eiendommer beliggende i forskjellige deler av kommunen».

Skal sjablongverdier inkludert bruk av etasjefaktorer, sonefaktorer mv. kunne være et lovlig takstgrunnlag i henhold til byskatteloven § 5, forutsetter det i utgangspunktet at sjablongverdiene bør reflektere den gjennomsnittlige verdien for eiendommer som naturlig kan grupperes sammen, slik at takstene innen gruppen også kan fungere som et naturlig sammenligningsgrunnlag for den fastsatte taksten i det enkelte tilfelle. Sjablongverdier bør derfor helst ta utgangspunkt i noen av de sammenlignbare eiendommenes reelle omsetningsverdier eventuelt gjenanskaffelsesverdier eller utleieverdi. Ut fra redegjørelsen i brevet 30. mars 2010, kan det vanskelig være tvil om sjablongverdiene som kommunen la til grunn for takseringen av fritidseiendommene i det store og hele ikke relaterte godt nok til de takserte eiendommenes antatte omsetningsverdier til å kunne anses å tilfredsstille de krav til takseringen som etter praksis følger av byskatteloven § 5.

Jeg finner ikke grunn til å gå nærmere inn på om Elverum kommune burde ha lagt arbeid i å kvalitetssikre sjablongene tilstrekkelig til at sjablongtakstene for fritidseiendommene i langt større utstrekning kunne blitt lovmessige, eller om fritidseiendommene varierte så sterkt i reell verdi at de uansett var dårlig egnet for sjablongtaksering.

Elverum kommune har særskilt opplyst at fritidseiendommene som «lå i skogteiger, på setervoller eller lignende» fikk fastsatt taksten for tomteverdien ved skjønn selv om taksten på bygningen ble fastsett etter sjablongberegningen. Isolert sett antar jeg at en slik kombinasjon av disse to forskjellige takseringsprinsippene i tilfeller som dette ikke behøver å komme i strid med likhetsprinsippet. Forutsetningen må da blant annet være at det for hver enkelt takstfastsettelse som fraviker sjablongtaksten begrunnes særskilt hvorfor eiendommen er så spesiell at sjablongtakst må erstattes med takst fastsatt ved skjønn. Det er også nødvendig å understreke at kommunen må være påpasselig med at de samme takseringsmomentene som eventuelt er innarbeidet i sjablongverdier for tomtetakst også reflekteres i taksten når denne skal fastsettes ved skjønn. For ordens skyld vil jeg også her presisere at uavhengig av verdsettelsesprinsipp er det den fastsatte sjablong- eller skjønnstaksten før bruk av eventuell reduksjonsfaktor som skal vurderes mot antatt faktisk omsetningsverdi slik som bestemt i byskatteloven § 5.

7. …

8. Elverum kommune synes å ha misforstått både takseringsbestemmelsen i byskatteloven § 5 første ledd og Finansdepartementets mange uttalelser om hvordan byskatteloven § 5 første ledd skal forstås. Byskatteloven § 5 første ledd bestemmer utvetydig at skattegrunnlaget (eiendomsskattetaksten) maksimalt kan være den enkelte eiendoms omsetningsverdi. Bruk av reduksjonsfaktor innebærer at det grunnlag som eiendomsskatten skal beregnes av vil måtte være tilsvarende lavere omsetningsverdien. Elverum kommune har satt reduksjonsfaktoren til 25 %. Følgelig skal grunnlaget for eiendomsskatten, for å være i samsvar med byskatteloven § 5 første ledd, ligge 25 % under den enkelte eiendoms skjønnsmessig antatte omsetningsverdi alternativt sjablongmessig fastsatte omsetningsverdi, før bunnfradraget trekkes fra.

Kommunens bruk av forskjellige verdsettelsesprinsipper ved fastsettelse av eiendomsskattetaksten for kommunens fritidseiendommer bare ut fra hvilket prinsipp som gir lavest skattegrunnlag i det enkelte tilfelle synes klart å stride mot det forvaltningsrettslige likhetsprinsippet.»