Eiendomsskatt på landbrukseiendom

Saken gjaldt ileggelse av eiendomsskatt på landbrukseiendommer i X kommune. Et sentralt spørsmål i saken var hvilken betydning det skulle få for vurderingen av skattefritaket knyttet til landbrukseiendommer at eiendommen ble utleid til og drevet av andre enn eieren. Et annet sentralt spørsmål var hvorvidt kommunen skulle ta hensyn til konsesjonsplikt og delingsforbud ved verdsettelsen av landbrukseiendom, også i tilfelle den ikke var fritatt etter reglene om landbrukseiendom i drift.
Jeg kom til at X kommune måtte kritiseres for å ha gitt en uklar begrunnelse for taksten, idet kommunen syntes å ha lagt vekt på at eiendommene var utleid, og heller ikke hadde vurdert om delingsforbud og konsesjonsplikt har betydning for omsetningsverdien av eiendommene.
Kommunen behandlet saken på nytt, og opprettholdt taksten.

A ble ilagt eiendomsskatt etter takst for bolighus på sine tre eiendommer i X kommune. A klaget over flere forhold ved takseringen. Klagen ble delvis tatt til følge av takstnemnda og taksten redusert. Vurderingen av at det ikke skulle gis 50 % reduksjon i ordinær takst for landbrukseiendom ble imidlertid opprettholdt, idet det ikke ble ansett å foreligge landbruksvirksomhet av tilstrekkelig betydning. Det samme gjaldt tillegg i taksten for beliggenhet og sjølinje. A opprettholdt klagen, dels fordi han ikke ble innrømmet den ovennevnte 50 % reduksjon i ordinær takst og dels fordi han fant det urimelig at det i taksten ble gitt tillegg for utsikt og sjølinje. Overtakstnemnda var deretter på befaring og fastholdt så takstnemndas vurdering.

Etter X kommunes generelle skriv om innføring av eiendomsskatt i kommunen skal blant annet bolighus på gårdsbruk få satt taksten til 50 % av ordinær takst. Årsaken til at A ikke fikk slik reduksjon ble av takstnemnda begrunnet slik:

«Når det gjeld reduksjon på 50 % for landbrukseigedomar er dette grunngjeve frå takstnemnda si side i at eigedomen faktisk gjer ei avkastning, altså eit økonomisk utkome av betydning. Det er ikkje tilstrekkeleg at eigedomen faktisk er ein eigedom som krev konsesjon etter gjeldande reglar. I ditt tilfelle har ein ikkje vurdert det slik at der er landbruksverksemd av ein viss økonomisk betydning.»

Tillegget for sjølinje ble særlig begrunnet slik:

«Når det gjeld tillegg for sjølinje er det ingen forutsetning at bustaden ligg like ved sjøen. I dykkar tilfelle … har eigedomen ei lengre sjølinje med tilhøyrande bryggje, molo og naust. Dette er ein meirverdi for eigedomar i X.»

Etter at A brakte saken inn for ombudsmannen ble X kommune bedt om å gi en nærmere redegjørelse i saken.

Det ble bedt om en noe nærmere redegjørelse for hvorfor As eiendommer ikke ble funnet å falle inn under fritaksbestemmelsen for gårdsbruk i eiendomsskatteloven § 5 bokstav h, og om det hadde vært av betydning for vurderingen at A hadde overlatt til naboer å drive det meste av jorden på eiendommene.

For det tilfelle at X kommune fastholdt at fritaksbestemmelsen i eiendomsskatteloven § 5 bokstav h ikke kom til anvendelse for de aktuelle eiendommene, ble kommunen bedt om å redegjøre for hvorfor A ikke var blitt gitt fratrekk for konsesjonsplikt og delingsforbud ved takstfastsettelsen da det må antas at salgsverdien vil påvirkes dersom eiendommen er beheftet med offentligrettslige reguleringer, og ettersom det tas hensyn til slike heftelser ved taksering av våningshus med en naturlig arrondert tomt på landbrukseiendommer i drift. Det ble i denne sammenheng vist til at der eiendommen ikke er fritatt i medhold av eiendomsskatteloven § 5 bokstav h, reguleres fastsettelsen av takstgrunnlaget for utskriving av eiendomsskatt av byskatteloven 18. august 1911 § 5, jf. eiendomsskatteloven § 33 annet ledd. Etter denne bestemmelsen er det omsetningsverdien som skal legges til grunn.

Kommunen ble også bedt om kort å gi sine merknader til As klagepunkt om at han hadde fått 20 prosent påslag for sjølinje. Det ble bedt opplyst bakgrunnen og grunnlaget for den samlede takseringen av to av eiendommene. Det ble dessuten bedt om kommunens merknader til at det ble gitt 20 % påslag for begge eiendommene, til tross for at den ene var opplyst å ha en mer attraktiv sjølinje enn den andre.

Da kommunen svarte ble det vist til at to av eiendommene ikke ble vurdert som en landbrukseiendom begrunnet i «manglande økonomisk verksemd». Dette punktet er utdypet i et senere brev fra kommunen som dels er gjengitt under mine merknader nedenfor, punkt. 1 «Landbrukseiendom i drift». Videre ble det opplyst at disse to eiendommene ble taksert sammen fordi de ut fra jordloven er å se på som en enhet, da de siden 1967 har hatt samme eier og tidligere var drevet som gårdsbruk. Ved et eventuelt salg av den ene eiendommen ville den andre eiendommen først måtte fradeles. I forhold til disse eiendommene mente kommunen at det etter en skjønnsmessig vurdering var korrekt med et påslag på 20 % slik at markedsverdien i best mulig grad ble gjenspeilet. Når det gjaldt den tredje eiendommen ble det opplyst at denne var oppført med 1 dekar, i stedet for 2 dekar som etter kommunens mening var det korrekte. Dette var til gunst for klager, og taksten ville til tross for feilen bli stående. For så vidt gjaldt delingsforbud og konsesjonsplikt viste kommunen til at «[d]en økonomiske verksemda som skjer på eigedomen til klagar ikkje [er] av så stor karakter at ein kan sjå på det som verksemd i økonomisk forstand».

I en liknende sak for ombudsmannen, sak 2009/485, ble det funnet grunn til å undersøke nærmere med Finansdepartementet spørsmålet om det skal tas hensyn til delingsforbud og konsesjonsplikt også der landbrukseiendommen takseres etter hovedregelen i byskatteloven § 5. Departementet ble dessuten bedt om å vurdere hvorvidt delingsforbud og konsesjonsplikt generelt vil ha betydning for omsetningsverdien av slike eiendommer. Finansdepartementets svarbrev er dels referert nedenfor.

Ved avslutningen av saken uttalte jeg:

«1. Landbrukseiendom i drift

Det skal ikke skrives ut eiendomskatt for «[e]igedom som vert driven som gardsbruk eller skogbruk, herunder gartneri og planteskule tilknytta slik drift» jf. lov 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane (eiendomsskatteloven) § 5 bokstav h. Tidligere var det valgfritt å frita landbrukseiendom for eiendomsskatt. Fra og med skatteåret 2007 var fritaket obligatorisk, jf. lov 16. juni 2006 nr. 25 om endringar i lov 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane. Finansdepartementet uttalte i Ot.prp. nr. 77 (2005-2006) under punkt 14.4.2 at:

«Høvet for kommunestyret til å gjere fritak for driftsdelen av jord- og skogbrukseigedom vert foreslått gjort om til eit obligatorisk fritak. Fritaket vil ha same omfang som gjeldande regel.»

Finanskomiteen uttalte følgende til vurderingen av «som vert driven» i sin innstilling til eiendomsskatteloven (Innst.O nr. 53 (1974-1975) side 6):

«Fleirtalet finn det naturleg at kommunestyret i vurderinga av fritak for slike eigedomar legg vekt på om dei blir halde i hevd ved ein driftsmåte som er i samsvar med det som er vanleg jord- og skogbruksdrift i området.»

I det ovennevnte brevet 3. september 2009 uttalte Finansdepartementet om vurderingen av om landbrukseiendommen må regnes å være i drift:

«For en jordbrukseiendom må det i dette driftskravet forutsettes at eiendommen utnyttes til jordbruksformål som husdyrhold og/eller dyrking av forvekster, korn, poteter, grønnsaker mv. Departementet antar at det i denne vurderingen vil kunne være relevant å legge vekt på om eiendommen er berettiget til driftstilskudd gjennom Statens landbruksforvaltning.»

Det fremgår av X kommunes generelle skriv om innføring av eiendomsskatt punkt 1.2 Våningshus på gardsbruk/kårhus på gardsbruk, første avsnitt:

«Bustadhus og kårhus skal takserast etter gjeldande sjablonverdiar. Verdien av desse vert sett til 50 % av taksten. Ein har dessutan sagt at maks bustadareal ein skal rekna med på eit gardsbruk er 400 m2. Ein gjer reduksjon på det “dårlegaste” arealet først.»

A har opplyst i klagen 28. mai 2009 med senere utdypning i brevet 16. november 2009, at eiendommene er på til sammen 66 dekar og at det foregår landbruksdrift tilsvarende driften på andre småbruk i området. Han opplyste at to naboer leier areal, har beitedyr og slår graset.

X kommune har i brev 22. januar 2010 begrunnet avgjørelsen knyttet til at As eiendommer ikke anses for å være landbrukseiendommer i drift slik:

«Takstnemnda står fast på det me har gjort i denne saka tidlegare. Me har vurdert det slik at det ikkje er utøvd ei økonomisk verksemd av eit visst omfang som me vil karakterisere det som næringsverksemd. Å leiga vekk jord eller ha eit veldig beskjedent antall dyr som “beitepussarar” sjølv, vert likestilt. Det er ikkje areala det kjem an på. Etter det eg kjenner til har A ingen aktivitet sjølv med drifta av jorda. Han leigar vekk torva; leigaren gjødslar og slår/beitar og steller jorda. Heilt passivt frå A si side. Vårt skjønn byggjer på den praksis og utforming av dei reglane me har laga for X kommune.»

I de tidligere uttalelsene fra takstnemnda, herunder uttalelsen gitt i klageomgangen og dessuten uttalelsen vedlagt brevet 22. oktober 2009 fra kommunen, er det som begrunnelse for at eiendommene ikke faller inn under skattefritaket for landbrukseiendommer relativt kort vist til manglende økonomisk virksomhet på eiendommene. I brevet 22. januar 2010 er det gitt en mer utdypende og presiserende begrunnelse. Det synes å fremgå av denne begrunnelsen at kommunen har lagt avgjørende vekt på at A leier ut eiendommene, uten at han selv står for noe av aktiviteten på eiendommene, og at selve utleievirksomheten ikke kan betegnes som næringsvirksomhet. I medhold av eiendomsskatteloven § 5 bokstav h må kommunen foreta en konkret vurdering av hvilke eiendommer som «vert driven som gardsbruk». Kommunens vurdering i denne saken, herunder hvilke momenter som har vært vektlagt, er uklar. Særlig på bakgrunn av den ovenfor siterte uttalelsen 22. januar 2010 (notat fra lederen i takstnemnda), synes kommunen imidlertid å ha lagt vekt på at A leier bort jorden og således ikke selv driver landbruksdrift. Det fremgår ikke av noen av uttalelsene, ut fra hva jeg kan se, at kommunen har foretatt en tilstrekkelig konkret vurdering av den faktiske landbruksdriften som As leietakere forestår. Det er ingen holdepunkter i ordlyden i eiendomsskatteloven § 5 bokstav h som taler for en slik innskrenkende tolkning, idet det avgjørende etter loven skal være hvilken type drift som foregår på eiendommen. Jeg kan ikke se at det er adgang til å legge vekt på hvem som forestår denne driften, om det er eieren eller andre. Avgjørende for om en eiendom faller innenfor eller utenfor skattefritaksregelen i eiendomsskatteloven § 5 bokstav h må etter dette være en vurdering av selve driften, i utgangspunktet uavhengig av hvem som forestår den.

Mitt syn er i samsvar med Finansdepartementets prinsipputtalelse, slik det fremgår av brev 12. juni 2007 til Landssamanslutninga av vasskraftkommunar, hvor departementet uttaler at:

«Ved denne vurderingen er det etter vår mening normalt uten betydning om det er eieren eller andre (gjennom leieavtale eller annen bruksrett) som har økonomisk virksomhet på eiendommen. Det avgjørende er om virksomhetens art ligger innenfor eller utenfor det som defineres som gårds- eller skogsdrift etter loven.»

Også X kommune synes å ha dette standpunktet, idet det fremgår av kommunens generelle skriv om innføring av eiendomsskatt punkt 1.1 Eigedomar fritatt for eigedomsskatt – eigedomsskattelova § 5, tredje og fjerde avsnitt at:

«Ein vel ikkje å gå inn på kor store areal eigedomen har, ein finn om eigedomen vert brukt og til kva. I dei tilfelle kor eigedomen vert utleigd til naboar som beite, innmark vert gjødsla og hausta, driftsbygningar vart utleigd til landbruksføremål skulle der ikkje vera tvil om at der er landbruksdrift på eigedomen. Det er altså ikkje eit vilkår at det er eigaren som utøver denne drifta. Slike eigedomar som dette vil ofte vera av ein viss storleik. Det kan vera at drifta på garden nå ligg i ei samdrift som f.eks naboen driftar og eigaren er berre passiv deltakar.

Så har ein andre typar eigedom kor areala er små. Eigaren har nokre få sauer, berre som beitepussarar, eller at naboen har nokre få sauer som går og beitar i sommarhalvåret. Der er ikkje nokon annan aktivitet. Dyrka mark vert berre hausta om naudsynt; slik aktivitet ber ikkje preg av drift, ein vil kalla ein slik eigedom for ein bustadeigedom, ikkje gardsbruk i eigedomsskattelova si forstand.»

Kommunen synes likevel, særlig sett på bakgrunn av uttalelsen 22. januar 2010, å ha lagt vekt på at eiendommene ikke drives av A selv, og det fremstår derfor som at kommunen ikke har vurdert konkret hvorvidt leietakernes landbruksdrift er tilstrekkelig omfattende til at eiendommene «vert driven som gardsbruk» i lovens forstand. Jeg må derfor be X kommune om å få den sakkyndige takstnemnda til på nytt å vurdere taksten på en slik måte at det fremgår klart at vurderingene er knyttet til den landbruksdriften som faktisk foregår på eiendommene, uten at det legges vekt på at A ikke selv står for denne driften.

2. Verdsettelse av eiendom med konsesjonsplikt og delingsforbud

For det tilfelle at X kommune etter en fornyet vurdering kommer til at eiendommene likevel ikke «vert driven som gardsbruk», slik at bolighusene skal få satt taksten til 50 % av ordinær takst etter X kommunes generelle skriv om innføring av eiendomsskatt i kommunen punkt 1.2, må takseringen fastsettes etter reglene i byskatteloven. Slik det blir redegjort for i det følgende skal kommunen ved takseringen i begge tilfelle ta hensyn til delingsforbud og konsesjonsplikt.

Fastsettelsen av takstgrunnlaget av eiendommer som det kan skrives ut eiendomsskatt på reguleres av Skattelov for byene 18. august 1911 nr. 9 (byskatteloven) § 5 første ledd som lyder:

«Ved takseringen ansættes eiendommens takstværdi til det beløp, som eiendommen efter sin beskaffenhet, anvendelighet og beliggenhet antages at kunne avhændes for under sedvanlige omsætningsforhold ved frit salg.»

Spørsmålet er så om det skulle ha vært tatt hensyn til delingsforbud og konsesjonsplikt på As eiendommer når de i sin helhet ble taksert etter byskatteloven § 5 første ledd. Bestemmelsen er forstått slik at det er den objektive salgsverdien som skal legges til grunn ved takseringen i eiendomsskatteøyemed. Ved fastsettelse av eiendomsskattegrunnlaget for våningshus med en naturlig arrondert tomt på gårdsbruk i drift (våningshus med en passende tomt omfattes ikke av fritaksbestemmelsen i eiendomsskatteloven § 5 bokstav h) skal det tas hensyn til delingsforbud og konsesjonsplikt. Det vises til Finansdepartementets brev 10. mars 2006 til Norges Bondelag (også vist til i Ot.prp. nr. 77 (2005-2006) kapittel 14, punkt 14.4.2) der det uttales følgende:

«Departementet antar at det ved fastsettelse av eiendomsskattegrunnlaget for våningshus med en naturlig arrondert tomt på gårdsbruk skal tas hensyn til delingsforbud og konsesjonsplikt. Delingsforbud og konsesjonsplikt utgjør tyngende offentligrettslige plikter som markert påvirker markedsverdien i forhold til alminnelige boligeiendommer. Ved eiendomsskattetakseringen vil en tenkt pris for omsetning av våningshuset måtte ta hensyn til de restriksjoner som gjelder ved omsetning av denne type eiendom.»

 Finansdepartementet skrev videre i brevet 3. september 2009, i tilknytning til ombudsmannens sak 2009/485, blant annet:

 «Forholdet til konsesjonsplikt og delingsforbud stiller seg annerledes. Det vil ikke sjelden kunne forekomme jordbrukseiendommer med liten eller ingen drift, slik at landbruksfritaket i eigedomsskattelova ikke gjelder, men uten at eiendommen (foreløpig) har mistet karakter av å være konsesjonspliktig landbrukseiendom med delingsforbud. Terskelen for å falle utenfor landbruksfritaket er lavere enn terskelen for å falle utenfor øvrige deler av regimet for landbrukseiendom. Dette innebærer at eiendomsskatteplikten vil kunne omfatte en del hele jordbrukseiendommer underlagt konsesjonsplikt og delingsforbud, istedenfor å omfatte bare våningshusdelen på slik eiendom.

Således skal jordbrukseiendom som ikke “vert driven som gardsbruk”, i sin helhet takseres etter hovedregelen i byskatteloven § 5, uten direkte bruk av de særskilte retningslinjene for våningshus. I likhet med ved separat taksering av våningshus må imidlertid påhvilende offentligrettslige reguleringer som konsesjonsplikt og delingsforbud tas hensyn til ved takseringen, også når hele eiendommen er skattepliktig. Hvor mye slike offentligrettslige reguleringer skal påvirke takseringen, vil bero på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle. Departementet kan derfor ikke på generelt grunnlag kommentere i hvilken grad slike reguleringer påvirker takseringen. I praksis vil effekten av konsesjonsplikt og delingsforbud kunne være noe lettere å ta hensyn til ved takseringen av hel eiendom, enn ved separat taksering av våningshus med passende tomt på en større landbrukseiendom.»

Finansdepartementets vurderinger gir ikke grunn til innsigelser fra min side, og jeg mener at likhetshensyn taler for at det ikke kun er ved takstfastsettelsen av våningshus med passende tomt på fritatte landbrukseiendommer at det skal tas hensyn til delingsforbud og konsesjonsplikt, men også der eiendommen takseres etter hovedregelen i byskatteloven § 5. Konsesjonsplikt og delingsforbud er tyngende offentligrettslige plikter som jeg antar normalt vil ha betydning for omsetningsverdien av eiendommen.

X kommune har i saksforberedelsen for ombudsmannen ikke uttalt noe om hvilken betydning det antas at delingsforbud og konsesjonsplikt på eiendommer i kommunen vil ha for omsetningsverdien. Da det heller ikke fremgår av de oversendte saksdokumentene at den sakkyndige takstnemnda og den sakkyndige ankenemnda har vurdert om og eventuelt i hvilken grad delingsforbud og konsesjonsplikt får betydning for omsetningsverdien i den foreliggende saken, har jeg kommet til at jeg må anmode X kommune om å få den sakkyndige takstnemnda til å vurdere eiendomsskattetaksten for As eiendommer på nytt. I hvilken grad det eventuelt drives næringsvirksomhet på eiendommene er i denne sammenheng irrelevant.

3. Påslag for sjølinje for [to av eiendommene]…

X kommune har taksert [to av eiendommene] eiendommene … samlet, og begrunnet dette med at «[eigedomanene] … har hatt same eigar sidan 1967 og var tidlegare drive som eit gardsbruk. Ut frå reglane i jordlova er eigedomane då å sjå på som ei eining. Dette betyr at dersom eigaren t.d. vil selje [den eine eigedomen] …, må dette først frådelast den “samanvokste” eigedomen».

Det fremgår av jordlova § 12 fjerde ledd at:

«Føresegnene gjeld utan omsyn til om ein eigedom har fleire registernemningar når eigedomen eller ideell del av han er på same eigarhand og etter departementet sitt skjønn må reknast som ei driftseining.»

Loven åpner altså for at «ei driftseining» kan bestå av flere registreringsnumre. Jeg går ikke nærmere inn på spørsmålet knyttet til hvorvidt det i denne saken er i samsvar med loven å anse de nevnte eiendommene som «ei driftseining» da dette ikke har vært en del av klagen hit. Jeg legger således til grunn at [de to] eiendommene … er en slik «driftseining», og jeg har ingen innsigelser til at de på den bakgrunn er taksert samlet. Det må imidlertid forutsettes at kommunen tar hensyn til et eventuelt delingsforbud slik jeg har uttalt under punkt 2.

Når det gjelder den konkrete, skjønnsmessige vurderingen av påslaget er denne lite egnet for behandling her.

4. Konklusjon

Slik det fremgår under punkt 1 og 2 ovenfor, har jeg kommet til at det knytter seg begrunnet tvil til forhold av betydning i saken, jf. ombudsmannsloven § 10 andre ledd. Jeg vil derfor be X kommune om å foreta en ny vurdering av taksten. For det første vil jeg anbefale at det i begrunnelsen fremgår klart at det er den konkrete driften som er vurdert og at det er sett bort fra det faktum at eiendommene er utleid. For det andre, dersom kommunen kommer til at det ikke foregår tilstrekkelig landbruksdrift på eiendommene, bør det fremgå av begrunnelsen at det ved fastsettelsen av taksten er tatt hensyn til delingsforbud og konsesjonsplikt.

Jeg ber om å bli orientert om X kommunes nye behandling av saken, ved oversendelse av kopi av brev til A.»

Takstnemnda uttalte ved den nye behandlingen av saken at den økonomiske aktiviteten på bruket var så moderat at eiendommene ikke kunne defineres som landbrukseiendom i denne sammenhengen og at det var tatt hensyn til konsesjonsplikt og delingsforbud. Taksten ble etter dette opprettholdt.

Under henvisning til kommunens nye begrunnelse, imøtegikk A kommunes begrunnelse og ba kommunen om å vurdere saken en gang til.