I brev 29. mars 2017 klaget A til ombudsmannen over eiendomsskattetaksten på hans fritidseiendom gnr (…) bnr (…) fnr X og fnr Y i Sarpsborg kommune. Eiendomsskattetaksten var endelig fastsatt av Klagenemnda for eiendomsskattesaker i vedtak 23. november 2016. A mente blant annet at det ikke kunne fastsettes noen separat tomteverdi for tilleggsparsellen gnr (…) bnr (…) fnr Y. Dette fordi den tomten ikke var bebygget. I tillegg viste A til at kommunen ved eiendomsskattetakseringen burde tatt hensyn til at eiendommen ligger i et landbruks- natur- og friluftsområde (LNF-område) med byggeforbud. Råderettsbegrensningene gjorde at eiendommen ikke kunne påregnes [ytterligere] bebygget i fremtiden. Slik saken er blitt opplyst for ombudsmannen, består As fritidseiendom av to festetomter som grenser mot hverandre. I matrikkelen er det inntatt en merknad om at den ene festetomten, fnr Y, er registrert som en tilleggstomt til den andre festetomten, fnr X.
Undersøkelsene herfra
Etter en gjennomgang av klagen og de innhentede saksdokumentene ble det funnet grunn til å ta deler av saken opp med Sarpsborg kommune.
I brev herfra 14. juni 2017 ble det vist til ombudsmannens uttalelse 20. oktober 2015 i sak SOM-2015-1477, som gjaldt eiendomsskattetakseringen av en bebygget eiendom i et regulert friområde med byggeforbud. I lys av den uttalelsen ble det bedt om kommunens vurdering av hvilken betydning råderettsbegrensningene ville ha for omsetningsverdien ved et eventuelt salg av henholdsvis gnr (…) bnr (…) fnr X og gnr (…) bnr (…) fnr Y, og om dette skulle vært tatt hensyn til ved eiendomsskattetakseringen av As eiendom. Det ble også bedt om kommunens vurdering av om utnyttelsen av de aktuelle festetomtene samsvarte med gjengs/ordinær utnyttelse av fritidseiendommer i kommunen. I tillegg ble kommunen bedt om å avklare hvilke bygninger som var beliggende innenfor grensene til festetomten med festenummer Y.
Sarpsborg kommune redegjorde i brev 7. juli 2017 for utnyttelsen av As fritidseiendom. A hadde to fritidsboliger på eiendommen, i tillegg var det et anneks der og to boder. Videre var det en garasje og carport på grunneiers eiendom. Den ene fritidsboligen hadde et areal på 90 kvadratmeter (kvm), som var noe over gjengs hyttestørrelse i kommunen. Den andre fritidsboligen hadde et areal på 53 kvm. Sarpsborg kommune mente utnyttelsesgraden ikke var under det som er gjengs utnyttelse av fritidseiendom i kommunen, eiendommen sett under ett. Byggeforbudet skulle derfor ikke vektlegges. Utnyttelsesgraden av festetomtene måtte vurderes samlet. Dette fordi gnr (…) bnr (…) fnr Y er registrert som en tilleggstomt til gnr (…) bnr (…) fnr X i matrikkelen. Tilleggstomten har lang strandlinje, flotte svaberg og en brygge av ikke ubetydelig størrelse. Etter kommunens syn var det svært tvilsomt om byggeforbudet ville påføre eiendommen noe tap i markedsverdi, ettersom eiendommen hadde såpass lang strandlinje.
Tomteverdien for de to festetomtene var beregnet slik: Etter kommunens sjablong for eiendomsskattetaksering skal tomteverdien beregnes med kr 200,- per kvm opp til 1000 kvm. For resterende areal på tomten beregnes tomteverdien med kr 20,- per kvm opp til 5000 kvm. Areal over 5000 kvm takseres ikke. Det var imidlertid gjort unntak fra denne beregningsmetoden for fritidseiendommer med to godkjente bruksenheter. As eiendom hadde to bruksenheter, og det var gitt to bunnfradrag. Han fikk derfor, i tråd med fast og konsis praksis, 2000 kvm beregnet med kr 200,- per kvm. Tilleggstomten var beregnet med kr 20,- for 1000 kvm, totalt kr 20 000,-. Samlet var tomteverdien på fritidseiendommen fastsatt til kr. 460 000,-.
Kommunen opplyste at det 4. juli 2017 ble holdt et møte med A for å klargjøre hvor grensene på eiendommen går. Tomten var registrert med usikre grenser i matrikkelen. Kommunen hadde ingen grunn til å betvile As anvisninger på hvor tomtegrensene gikk, og opplyste at det ville gjennomføres en retting av grensen i matrikkelen på bakgrunn av tegninger og nødvendig samtykke fra berørte naboer når det forelå.
A hadde i brev 13. september 2017 en rekke merknader til kommunens redegjørelse.
I brev herfra 21. september 2017 ble Sarpsborg kommune bedt om å gi sitt syn på en merknad fra A om at festetomtene måtte vurderes separat ved eiendomsskattetakseringen. Dersom kommunen holdt fast ved at festetomtene skulle vurderes samlet, ble det bedt om en nærmere begrunnelse for det. I tillegg ble kommunen bedt om å dokumentere sin praksis med å beregne tomteverdien for fritidseiendommer med to godkjente bruksenheter med kr 200,- per kvm for opptil 2000 kvm, både hva gjaldt utbredelse og varighet. Det ble også bedt om kommentarer til As anførsler om at to bygg plassert på grunneiers eiendom var uriktig medregnet i eiendomsskattetaksten for hans eiendommer, og at sjøboden var mindre enn det som fremgikk av eiendomsskatteseddelen.
Sarpsborg kommune fastholdt i brev 20. oktober 2017 at festetomtene skulle vurderes samlet. Dette fordi fnr Y var registrert som en tilleggstomt til fnr X i matrikkelen. Det ble vist til at bestemmelsene i plan- og bygningsloven § 1-8 oppstiller et forbud mot tiltak i 100-metersbeltet, og at eiendommen lå innenfor kommunens byggeforbud i Kystplanen. Hovedregelen var derfor at det ikke var tillatt å dele fnr Y og fnr X fra hverandre i forbindelse med en eventuell innløsning av festetomtene. De to festetomtene ble derfor ikke vurdert som to selvstendige tomter, men som en hovedtomt og en tilleggstomt som samlet anses som ett skatteobjekt. A hadde selv presisert overfor kommunen at det var flere forhold som gjorde det naturlig å betrakte de to festetomtene som en samlet fritidseiendom. Frem til nå hadde det vært enighet mellom kommunen og A om at tomtenes areal måtte takseres under ett. Den totale verdien for tilleggstomten var beregnet til kr 20 000,-. Etter kommunens syn oversteg ikke eiendomsskattegrunnlaget for fnr Y det som kunne aksepteres – heller ikke dersom en tok i betraktning den konkrete vurderingen av om råderettsbegrensningene kunne ha betydning for den objektive markedsverdien, og hva som er gjengs utnyttelse av fritidseiendommer i kommunen.
32 eiendommer var taksert i tråd med unntaksregelen for tomter med flere enn to godkjente bruksenheter. Det var ikke gitt opplysninger om denne beregningsmåten i brosjyren som skattyterne mottok i forbindelse med takseringen. Unntaksregelen omfattet for få eiendommer til at det ble prioritert å bruke plass på den informasjonen.
Til As anførsler om plasseringen av bygg og størrelsen på sjøboden ble det bemerket at kommunen benyttet matrikkelregisteret i arbeidet med å skrive ut eiendomsskatt. Matrikkelloven regulerer hva som kan rettes eller endres i matrikkelen. Dersom det er feil opplysninger i matrikkelen, må eier dokumentere at opplysningene er feil. Før eier kan fremvise tilstrekkelig dokumentasjon, kan ikke kommunen endre opplysningene i matrikkelen. Bygningsnumrene A mente lå på grunneiers eiendom, ble derfor stående på hans matrikkelblad. Det samme gjaldt om A ville endre størrelsen på båthuset i matrikkelen. Det var foretatt en ny måling av bygget, som viste at sjøboden var 6 kvm.
A kom med ytterligere merknader til saken i brev 9. november 2017. Han skrev blant annet at kommunens fastsettelse av eiendomsskattegrunnlaget for festetomten fnr Y til kr 20 000,- var fullt ut akseptabelt.
I brev herfra 21. november 2017 ble kommunen bedt om å begrunne hvorfor tomteverdien til fritidseiendommer med to godkjente boenheter ble beregnet med kr 200,- per kvm opp til 2000 kvm. Det ble også spurt om de 32 fritidseiendommene dette gjaldt, gjennomgående hadde høyere omsetningsverdi enn tilsvarende fritidseiendommer med én godkjent boenhet. Dersom dette var tilfellet, ble kommunen bedt om å dokumentere det.
I brev 13. desember 2017 opplyste Sarpsborg kommune at det i 2006/2007 ble bestemt at eiendommer med to godkjente bruksenheter skulle ha et annet beregningsgrunnlag for tomteverdien, samtidig som de ble gitt et dobbelt bunnfradrag. Referat fra møtet der dette ble innført, lot seg imidlertid ikke oppdrive.
Korreksjonskriteriene indre og ytre faktor ble benyttet for å fange opp individuelle forskjeller mellom fritidseiendommene. Det sikret at like tilfeller ble behandlet likt, selv om tomteberegningen for fritidseiendommer med to bruksenheter gjorde at de fikk et noe høyere takstgrunnlag for tomten. Det kunne ikke trekkes en konklusjon om at fritidseiendommer med to godkjente bruksenheter gjennomgående hadde en høyere omsetningsverdi enn eiendommer med en bruksenhet, da det fremdeles ville være store individuelle forskjeller som var bestemmende for det endelige takstgrunnlaget. Så lenge [takserings]retningslinjene knyttet til to boenheter korresponderte med at det ble gitt dobbelt bunnfradrag, ville ikke denne typen eiendommer utsettes for en usaklig forskjellsbehandling sammenliknet med eiendommer med bare én boenhet.
Sammen med kommunens brev fulgte kopi av eiendomsskattesedlene til de 32 fritidseiendommene i kommunen som hadde to boenheter. Noen av disse eiendommene hadde ikke kommet innunder beregningsmåten for tomteverdi nevnt ovenfor. Dette fordi tomten var under 1000 kvm.
I brev 30. januar 2018 kom A med ytterligere merknader til kommunens redegjørelse.
Ombudsmannens syn på saken
1. Betydningen av at eiendommen ligger i et LNF-område med byggeforbud
I vedtaket 23. november 2016 skrev Klagenemnda for eiendomsskattesaker at det «i eiendomsskattesammenheng» ikke tas hensyn til at eiendommen ligger i et LNF-område. Det ser derfor ut til at Sarpsborg kommune helt generelt legger til grunn at eventuelle råderettsbegrensninger som påligger eiendommen er irrelevante for eiendomsskattetakseringen, uavhengig av om tomten er bebygget eller ikke. Den oppfatningen kan vanskelig være i samsvar med gjeldende rett. Takseringsspørsmålet i denne saken gjelder i hovedsak bebygget eiendom. Det vises derfor til ombudsmannens uttalelse 20. oktober 2015 i sak SOM-2015-1477. Ombudsmannen uttalte der blant annet:
«For bebygde fritidseiendommer mener ombudsmannen at kommunen ikke helt generelt kan se bort fra byggeforbudet ved takseringen. Det bør vurderes konkret i det enkelte tilfelle om den objektive markedsverdien er påvirket av at eiendommen ligger i et regulert område med byggeforbud. Et vesentlig moment i den vurderingen vil angivelig som regel være størrelsen på fritidsboligen på den aktuelle eiendommen, sett i forhold til gjengs/ordinær hyttestørrelse i kommunen. Så lenge fritidsboligen/boarealet ikke er påtakelig under det som synes å være ordinær hyttestørrelse lokalt, synes det derfor fullt ut forsvarlig ikke å vektlegge byggeforbudet ved takseringen, (…).»
Kommunens standpunkt om at utnyttelsen av As fritidseiendom – gnr (…) bnr (…) fnr X og fnr Y – samlet sett ikke er lavere enn det som er gjengs utnyttelse av fritidseiendom i kommunen, synes å bygge på en forsvarlig vurdering. Ombudsmannen har derfor ikke funnet grunn til å kritisere at byggeforbudet og eiendommens beliggenhet i et LNF-område ikke ble tillagt vekt ved fastsettelsen av eiendomsskattetaksten for As fritidseiendom. Slik saken er opplyst, synes det også klart at det ikke har slått uheldig ut – sett fra As ståsted – at de to festetomtene ble ansett som ett skatteobjekt og derfor taksert sammen. Generelt sett – med tanke på fremtidige klagesaker og fremtidige takseringer – bes Sarpsborg kommune likevel merke seg ombudsmannens standpunkt i det siterte avsnittet ovenfor fra uttalelsen i sak SOM-2015-1477: Det bør vurderes konkret i det enkelte tilfelle om den objektive markedsverdien er påvirket av at eiendommen ligger i et regulert område med byggeforbud. I tillegg vil ombudsmannen påpeke at to matrikkelenheter med hvert sitt festenummer i utgangspunktet skal anses som to separate faste eiendommer som skal takseres hver for seg i eiendomsskattesammenheng. Eiendomsskatten skal i utgangspunktet skrives ut på hver enkelt identifiserbare eiendom i kommunen.
Spørsmålet om tilleggstomtmerknaden i matrikkelen begrenser adgangen til å innløse de to festetomtene hver for seg, er ikke egnet for avklaring ved hjelp av undersøkelser herfra. Det er for øvrig sikker rett at privatrettslige avtaler ikke har betydning ved fastsettelse av eiendomsskattetaksten. Derfor skal det ved eiendomsskattetakseringen normalt ikke være nødvendig for kommunen å gå nærmere inn på innholdet i den enkelte festeavtale.
På bakgrunn av Sarpsborg kommunes synspunkter i brevet 20. oktober 2017 vil ombudsmannen for ordens skyld gjøre kommunen oppmerksom på at forbudet mot tiltak i 100-metersbeltet ikke er til hinder for «fradeling av bebygd festetomt etter tomtefestelova», jf. plan- og bygningsloven § 1-8 annet ledd annet punktum. Tomtefestelovens regler om rett til innløsning av festetomt settes følgelig ikke til side av byggeforbudet langs sjøen, jf. Ot.prp. nr. 32 (2007-2008) s. 175.
2. Fastsetting av tomteverdi på fritidseiendommer med flere selvstendige boenheter
Sarpsborg kommune har i brevene hit angivelig brukt begrepene boenhet og bruksenhet om hverandre. Ombudsmannen legger til grunn at disse to begrepene har samme innhold i denne saken. I det følgende brukes kun «boenhet».
Ombudsmannen forstår kommunens redegjørelse i brevene hit slik at tomteverdien til fritidseiendommer med to eller flere godkjente boenheter, som har en tomt på 2000 kvm eller mer, beregnes til kr 180 000,- mer enn for fritidseiendommer med like stort tomteareal, men med kun én godkjent boenhet. Dette unntaket fra sjablongens beregningsmetode for tomteverdi (kr 200,- per kvm opp til 1000 kvm; kr 20,- for resterende areal) ble først opplyst å gjelde 32 eiendommer, men viser seg nå kun å ha kommet til anvendelse for 14 av disse fritidseiendommene.
Etter eigedomsskattelova § 8 A-2 første ledd skal eiendomsskattetaksten «setjast til det beløp ein må gå ut frå at eigedomen etter si innretning, brukseigenskap og lokalisering kan bli avhenda for under vanlege salstilhøve ved fritt sal». Etter ordlyden er således utgangspunktet at det skal foretas en konkret og individuell verdifastsettelse. I praksis er det imidlertid ansett lovlig at kommunene benytter ulike former for sjablonger i takseringsarbeidet. Ettersom fastsettelsen av eiendomsskattetakster er utpreget masseforvaltning, godtas at systemet for verdifastsettelse er noe grovmasket. Samtidig må kommunens sjablongbruk ivareta likhetsprinsippet. Eiendommer av samme karakter innenfor samme kommune må likebehandles ved fastsettelsen av eiendomsskattetaksten. Sjablongmetodene som benyttes i takseringsarbeidet må kunne reflektere variasjonene i omsetningsverdien på de ulike eiendommene i kommunen på en forholdsmessig forsvarlig måte.
Sarpsborg kommune har valgt å gjøre unntak fra kommunens alminnelige tomteverdisjablong ved fastsettelsen av tomteverdien på fritidseiendommer med tomt over 1000 kvm og med to eller flere boenheter. Likhetsprinsippet forutsetter da at denne bruken av to ulike takseringsprinsipper for tomteverdien må ha sin bakgrunn i typiske forskjeller i omsetningsverdi mellom eiendommer større enn 1000 kvm med én boenhet og tilsvarende store eiendommer med flere boenheter. I denne sammenheng synes det viktig å ha klart for seg at dette unntaket fra de ordinære sjablongene kun gjelder for beregningen av tomteverdien. Bygningene på eiendommen takseres uansett enkeltvis, i utgangspunktet helt uavhengig av eiendommens tomtestørrelse.
Kommunen har opplyst at det ikke kan trekkes en konklusjon om at fritidseiendommer med to godkjente boenheter gjennomgående har en høyere omsetningsverdi enn eiendommer med én boenhet. Ombudsmannen forstår dette slik at kommunens begrunnelse for den ulike sjablongbruken ikke er at det generelt sett er typiske verdiforskjeller mellom fritidseiendommer med henholdsvis én og to boenheter. Avgjørende for at kommunen har tatt i bruk ovenfor nevnte unntaksregel, synes å være at fritidseiendommene med to boenheter får to bunnfradrag. Ombudsmannen kan vanskelig se at kommunens bruk av bunnfradrag, jf. eigedomsskattelova § 11 annet ledd, kan begrunne bruk av ulike takseringsprinsipper for å fastsette tomteverdien på fritidseiendommer over 1000 kvm avhengig av om de har én eller to (eventuelt flere) boenheter. Bunnfradraget er formelt og rettslig sett ikke en del takstfastsettelsen. Likhetsprinsippet må ivaretas ved fastsettelse av taksten som sådan, og vil ikke kunne anses ivaretatt gjennom bruk av bunnfradrag. Når kommunen har vedtatt å innføre bunnfradrag, har skattyter krav på slikt fradrag; ett for hver enkelt selvstendige boenhet på den aktuelle eiendommen, helt uavhengig av hvordan taksten på eiendommen står seg i forhold til likhetsprinsippet.
På denne bakgrunn er det vanskelig å se at kommunens begrunnelse for at tomteverdien på fritidseiendommer med to eller flere boenheter takseres med opp til kr 180 000,- mer enn fritidseiendommer med én boenhet, harmonerer med likhetsprinsippet. Sarpsborg kommune bes derfor gjennomgå og revurdere eiendomsskattetaksten til de fritidseiendommene som har fått fastsatt tomteverdien etter den spesielle sjablongmetoden som kommunen anvender for eiendommer over 1000 kvm med to eller flere boenheter.
Denne spesielle sjablongmetoden, som kommunen opplyser å ha brukt siden 2006/2007, har ikke vært nedfelt i kommunens retningslinjer for taksering. For at skattyterne skal ha mulighet til å etterprøve og forstå grunnlaget for eiendomsskattetaksten, er det viktig at kommunens takseringsmetode fremgår av retningslinjene. Særlig fordi eiendomsskattevedtak kun gis en «stutt grunngjeving», jf. eigedomsskattelova § 29 femte ledd. Selv om unntaket fra den alminnelige sjablongen kun har kommet til anvendelse for 14 eiendommer, burde også denne sjablongen vært inntatt i kommunens retningslinjer.
3. Faktiske feil i eiendomsskattegrunnlaget – bruk av opplysninger i matrikkelen
Opplysninger som er registrert i matrikkelen vil normalt danne utgangspunktet for kommunens eiendomsskattetaksering. Dersom de registrerte opplysningene åpenbart er feil, vil imidlertid ikke matrikkelen kunne være førende for hvilke opplysninger kommunen kan legge til grunn ved takseringen. Det er eiendommen som sådan, med tilhørende bygg og tomt som skal takseres, jf. eigedomsskattelova § 4 annet ledd. Feil i matrikkelen kan oppdages ved kommunens befaring, eller ved at skattyter legger frem dokumentasjon som viser at matrikkelens opplysninger åpenbart er feil. I slike tilfeller kan ikke kommunen utelukkende forholde seg til det som er registrert i matrikkelen ved takseringen.
Ombudsmannen kan ikke ta stilling til uenigheter om faktiske forhold på eiendommen, som spørsmålet om sjøboden er 5 eller 6 kvm. Et avvik på 1 kvm må nok skattyter akseptere, ettersom det etter gjeldende rett godtas at kommunens taksering er noe grovmasket. I lys av nye opplysninger som er fremkommet i saken, ser det ut til at garasjen og carporten er plassert på en tredje tomt som A fester i tilknytning til de to festetomtene i denne saken. Det synes derfor på det rene at A skal betale eiendomsskatt for disse byggene.
4. Oppsummering
Sarpsborg kommunes oppfatning om at offentligrettslige råderettsbegrensninger generelt ikke er av betydning ved eiendomsskattetakseringen, er ikke i tråd med gjeldende rett. På bakgrunn av kommunens konkrete vurdering av hvordan As fritidseiendom er utnyttet, er det imidlertid ikke funnet grunn til å kritisere at kommunen ikke vektla at denne fritidseiendommen ligger i et LNF-område med byggeforbud ved eiendomsskattetakseringen.
Kommunens begrunnelse for at tomteverdien til fritidseiendommer med to eller flere boenheter takseres med opp til kr 180 000,- mer enn fritidseiendommer med én boenhet er ikke rettslig holdbar.
Ombudsmannen ber om å bli orientert om utfallet av kommunens nye vurdering av eiendomsskattetakstene til de eiendommene som er omfattet av den spesielle sjablongmetoden for eiendommer over 1000 kvm med to eller flere boenheter.