Sakens bakgrunn
Saken gjelder fristen for å endre ligningen til A for inntektsårene 2008 og 2009.
C er hovedeier i holdingselskapet A, som igjen eier selskapet B. I 2006 kjøpte B et jetfly, og inngikk samtidig en avtale med D om utleie og drift av flyet.
Etter bokettersyn konkluderte Skatt øst i endringsvedtak 19. desember 2012 med at A og B ikke drev virksomhet i skatterettslig forstand. Kostnadene knyttet til flyet var derfor ikke fradragsberettiget ved ligningen. Selskapenes ligninger ble endret for inntektsårene 2006-2009, mens C ble beskattet for vederlagsfritt å ha brukt flyet privat. De tre skattesubjektene ble også ilagt tilleggsskatt.
Endringsvedtaket ble brakt inn for Oslo tingrett. Ved dom ble ligningen delvis opphevet for B og C. Ligningen av A ble vurdert å være gyldig. Skattemyndighetene anket dommen for B og Cs del, og det ble inngitt avledet anke fra de private parter. Dommen ble ikke anket når det gjaldt ligningen av A, og tingrettens avgjørelse ble følgelig rettskraftig.
Borgarting lagmannsrett kom senere til at B drev virksomhet i skatterettslig forstand, og ligningen for inntektsårene 2006 til 2009 (endringsvedtaket) ble kjent ugyldig. Også ligningen av C ble opphevet. Skattekontoret endret deretter de aktuelle ligningsavgjørelsene i samsvar med lagmannsrettens dom.
Skattekontoret ble i februar 2016 bedt om å endre ligningen for inntektsårene 2008 og 2009 også for As del. Anmodningen ble avvist av Skatt øst i brev 6. april 2017 med den begrunnelse at A ikke var part i saken for lagmannsretten, og at fristen for endring etter ligningsloven var utløpt.
På vegne av A klaget Wikborg Rein Advokatfirma AS til ombudsmannen
22. desember 2017 over skattekontorets avslag på endringsanmodningen.
I klagen ble det vist til at den nå opphevede ligningsloven § 9-6 nr. 5 bokstav c – om endring av ligning etter domstolsavgjørelse – må anvendes selv om rettsavgjørelsen i dette tilfellet ikke omfattet skattyter direkte. Det ble videre påpekt at det i lagmannsrettens dom ble fastslått at skattekontorets vedtak bygger på «feil faktum og lovanvendelse». Feil i det faktiske grunnlaget innebærer at det var anledning til å endre ligningen innenfor en frist på ti år etter bestemmelsen i ligningsloven § 9-6 nr. 1.
Våre undersøkelser
Etter en gjennomgang av klagen besluttet vi å undersøke deler av saken nærmere. I brev
5. mars 2018 ba vi Skattedirektoratet om å redegjøre for hvorvidt vurderingen av om en skattyter driver virksomhet i skatterettslig forstand, faller inn under «det faktiske grunnlaget» i ligningsloven § 9-6 nr. 2 eller er «anvendelse av skattelovgivningen» hvor endringsfristen er begrenset til tre år. Den delen av klagen som gjaldt adgangen til å endre ligning etter domstolsavgjørelse, besluttet vi ikke å undersøke nærmere.
Skattedirektoratet svarte i brev 16. april 2018. Det ble hevdet at vurderingen av om en aktivitet skal regnes som virksomhet, ikke er en del av det faktiske grunnlaget for en avgjørelse. Den skjønnsmessige vurderingen som må foretas, består av flere momenter utviklet gjennom retts- og ligningspraksis, og den må anses som anvendelse av skattelovgivningen.
Klager har i brev 9. mai 2018 gitt sin merknader til Skattedirektoratets redegjørelse. I brevet er det vist til at spørsmålet om virksomhet i skatteretten må avgjøres ut fra en helhetsvurdering av en rekke faktiske forhold. Hvilke momenter som er relevante i denne vurderingen, er utviklet gjennom rettspraksis. I den aktuelle saken ble det konkludert med at det ikke ble drevet virksomhet. Dette var basert på at en feilaktig oppfatning om at aktiviteten ikke var egnet til å gi overskudd. Skattemyndigheten har da lagt et uriktig faktisk forhold til grunn for avgjørelsen.
Ombudsmannens syn på saken
Saksbehandlingsreglene på skatteområdet ble med virkning fra 1. januar 2017 samlet i skatteforvaltningsloven. Fra samme tidspunkt ble ligningsloven 13. juni 1980 nr. 24 opphevet. I skatteforvaltningsloven § 16-2 er det bestemt at reglene om endringsfrister i
§ 12-6 bare gjelder skattefastsettinger som «tas opp til endring etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse». I denne saken ble de aktuelle ligningene begjært endret i april 2016 og vurdert av skattekontoret frem til april 2017. Som partene legger ombudsmannen til grunn at saken må anses tatt opp i 2016, og at det er ligningslovens fristregler som kommer til anvendelse.
Ligningslovens utgangspunkt er at alle feil i en avgjørelse kan tas opp i en endringssak,
jf. ligningsloven § 9-5. Fristreglene i § 9-6 setter imidlertid tidsmessige begrensninger for endringsadgangen.
Etter ligningsloven § 9-6 nr. 1 kan ikke spørsmål om endring av ligning «tas opp mer enn ti år etter inntektsåret». Ligningsloven § 9-6 nr. 2 begrenser fristen til tre år hvis det gjelder skjønnsmessig fastsetting eller skattemyndighetens «anvendelse av skattelovgivningen». Forutsetningen for at fristen skal være begrenset til tre år, er at det «faktiske grunnlaget for den tidligere avgjørelse ikke var uriktig eller ufullstendig». I forarbeidene til ligningsloven, Ot. prp. nr. 29 (1978-1979) punkt 10.1, Til § 9-6. Frister, er lovbestemmelsen omtalt slik:
«Treårsfristen i nr. 2 gjelder omgjøring av en skjønnsfastsetting eller et standpunkt i et skatterettsspørsmål, på uendret faktisk grunnlag.» [Ombudsmannens utheving]
Etter Høyesteretts avgjørelse i Rt. 2011 side 340 er det videre slik at det kun er feil i faktum som er «rettslig relevante for den endringen det bes om» som medfører at tiårsfristen kommer til anvendelse.
Hva som er et faktisk grunnlag, beskriver departementet slik i Ot. prp. nr. 29 (1978-1979), merknadene til § 9-5. Endring uten klage:
«Utkastet bygger som nevnt på en sondring mellom feil i det faktiske grunnlag og feil i rettsanvendelse eller skjønnsutøvelse. Tilsvarende sondring er avgjørende for endringsfristene etter § 9-6. Denne sondringen reiser de samme problemer som strafferettens sondring mellom faktisk og rettslig villfarelse. Mange ligningsavgjørelser må bygge på en oppfatning om skattyterens konkrete rettsstilling etter rettsregler utenfor skatteretten, f.eks. om han eier eller leier en eiendom, om en fordring er betinget eller ubetinget, om skattyteren skylder noe eller ikke. Om ligningsmyndigheten har lagt en oppfatning av slike rettsforhold til grunn for sin avgjørelse, og det så viser seg at denne oppfatning var feilaktig, må dette bety at kravet om uriktig faktisk grunnlag for vedtaket er oppfylt. Det er på skatterettens område ligningsmyndighetene ikke skal kunne ombestemme seg eller reparere feilen uten medvirkning av overordnet myndighet. Hvilken rettsstilling skattyteren har etter andre rettsregler, er han den nærmeste til å bringe klarhet i. Løsningen av det spørsmålet må betraktes som ett av de fakta ligningsmyndigheten må bygge på, og som kan være feilaktig som faktisk grunnlag for et vedtak.»
Som det fremgår av forarbeidene, er det ikke bare konkrete, enkeltstående faktiske opplysninger som regnes som det faktisk grunnlaget for en ligningsavgjørelse. Også når en rettsregel utenfor skatteretten blir anvendt uriktig, vil det bli regnet som en faktisk feil i relasjon til fristbestemmelsene i ligningsloven.
Den sentrale problemstillingen i den underliggende skattesaken har vært om aktiviteten knyttet til det aktuelle flyet, er av en slik art at skattesubjektene driver virksomhet. For spørsmålet om hvilke tidsfrister som gjelder for å endre ligningen til A, blir det avgjørende om utfallet av den vurderingen fastsetter det faktiske grunnlaget for ligningen eller er en anvendelse av skattelovgivningen.
Skatteloven har ingen definisjon av hva som regnes som virksomhet i lovens forstand. Reglene om hvilke momenter som skal inngå i den vurderingen, er utviklet gjennom rettspraksis og fast, langvarig ligningspraksis. Sentrale vurderingskriterier er at det må være utøvet en aktivitet av et visst omfang, den må foregå for skattyters regning og risiko og den må objektivt sett være egnet til å gå med overskudd over en viss tidsperiode. Det å ta stilling til om disse momentene er tilstede i den enkelte sak, må – slik ombudsmannen ser det – anses som anvendelse av skattelovgivningen. En feil i hvilke momenter som er relevante, omfattes altså av treårsfristen i ligningsloven forutsatt at det faktiske grunnlaget som vurderingen bygger på, er korrekt.
Hvorvidt en nærmere bestemt aktivitet utgjør – eller et nærmere bestemt rettssubjekt faktisk driver – en virksomhet som er egnet til å gå med overskudd, vil som regel bero på en vurdering av en rekke faktiske forhold og opplysninger. I de fleste saker er det typisk denne konkrete helhetsvurderingen som byr på tvil eller uenighet, og kanskje særlig om aktiviteten/virksomheten er egnet til å gå med overskudd. Forretningsplaner, markedsutsikter og investeringskostnader vil ofte være sentrale momenter i en slik vurdering. Det er ikke naturlig å karakterisere denne vurderingen som «anvendelse av skattelovgivningen» eller – for å bruke terminologien fra Ot. prp. nr. 29 – «standpunkt i et skatterettsspørsmål». Det er mest nærliggende å se dette som en avgjørelse av hvilket faktisk forhold som skal legges til grunn ved ligningen.
I dommen vedørende B og C har lagmannsretten omtalt denne problemstillingen slik:
«Skattekontoret kom til at investeringen ikke kunne anses som virksomhet. Under skattekontorets bevisvurdering i vedtaket på side 43 fremgår det at vurderingstemaet er hvorvidt driften av flyet er egnet til å gi overskudd (regnskapsmessig overskudd).
[…]
Etter dette har lagmannsretten kommet til at investeringen objektivt sett var egnet til å gi overskudd, og at driften av flyet har økonomisk karakter. Avtaleverket og den faktiske bruken av flyet gir ikke grunnlag for en annen konklusjon enn at hovedformålet med investeringen var å drive kommersiell utleie av flyet.»
Lagmannsretten har etter vitneforklaringer og gjennomgang av dokumentbevis foretatt en konkret vurdering, og konkluderte med at aktiviteten var egnet til å gi overskudd. Konklusjonen bygger på en vurdering av de konkrete faktiske opplysningene i saken, og ikke på en vurdering av hvilke momenter som er skatterettslig relevante.
På bakgrunn av resultatet i lagmannsrettens dom må det anses å foreligge en feil i det faktiske grunnlaget for ligningen av A for 2008 og 2009. Det vises i denne sammenheng til det som ble uttalt i tingretts dom i det samme sakskomplekset:
«Partene er enige om at det på grunn av avtalekonstruksjonen må foretas en samlet vurdering av selskapene og retten har derfor ikke vurdert om selskapene hver for seg kan anses å drive virksomhet.»
Når det foreligger en feil i det faktiske grunnlaget, gjelder det etter ligningsloven en frist for endring på 10 år. Anmodningen om endring av ligningen ble fremsatt på vegne av A i 2016, og er innenfor lovens frist.
Om ligningsavgjørelsene skal endres, beror på en vurdering av flere hensyn, jf. ligningsloven
§ 9-5 nr. 7. Skattekontoret har ikke foretatt noen slik vurdering, og ombudsmannen går derfor ikke nærmere inn på dette.
Skattedirektoratet bes sørge for at anmodningen om endring av ligningen for A for inntekstårene 2008 og 2009 blir behandlet av skattekontoret, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 7.
Konklusjon
Oppstillingen og vurderingen av de momentene som er rettslig relevante for avgjørelsen av om skattyter driver virksomhet i skattelovens forstand, er rettsanvendelse. Den konkrete vurderingen av i hvilken grad og på hvilken måte de rettslig relevante momentene gjør seg gjeldende i saken, hører derimot under det faktiske grunnlaget. Dette gjelder også en vurdering av om en aktivitet objektivt sett er egnet til å gi overskudd.
Ombudsmannen er derfor kommet til at de omtvistede ligningsavgjørelsene i saken bygget på et uriktig faktisk grunnlag. Da er det endringsfristen på ti år som gjelder. Skattedirektoratet bes om å sørge for at endringsanmodningen blir realitetsbehandlet.