Import av varer – spørsmål om markedsføringsutgifter skal medtas i «tollverdien»

Selskapet driver import av sko til Norge for videresalg til ulike butikker/detaljister her i landet. Både de enkelte butikkene og selskapet er medlemmer av en mer omfattende skokjede. Selskapet kjøper skoene fra sitt danske morselskap og har ingen ansatte idet selskapet kjøper inn alle nødvendige funksjoner fra morselskapet i Danmark. På bakgrunn av avholdt virksomhetskontroll i tidsperioden august 2005 til august 2006, vedtok Tollregion Sør-Norge å etterberegne selskapet for toll og merverdiavgift for årene 2001 til 2005 samt ilegge tilleggsavgift som følge av at selskapet ved deklarering av skoene ikke hadde tatt med i verdigrunnlaget markedsføringsbidrag som ble betalt særskilt til morselskapet i Danmark for reklameaktiviteter som skulle utføres i Norge. I Tollregion Sør-Norges vedtak ble det vist til en tidligere kontroll avholdt i selskapet i 1996 som endte med Toll- og avgiftsdirektoratets vedtak 8. juni 2000 om at markedsføringsbidraget skulle inngå i transaksjonsverdien. Denne saken ble brakt inn for Oslo tingrett som i dom 28. juni 2002 opprettholdt direktoratets vedtak. Tollregion Sør-Norge kunne ikke se at saken stilte seg annerledes i dag, eller at den senere rettsutviklingen tilsa et annet utfall nå. Tollregion Sør-Norges avgjørelse ble stadfestet av Toll- og avgiftsdirektoratet i vedtak 9. mai 2007.

Den omstridte marketingavgiften utgjør 3 % av selskapets bruttoomsetning i Norge. Avgiften innbetales til morselskapet for at morselskapet skal besørge markedsføring i Norge av de varer som selskapet har enerett til å omsette i Norge. Også de enkelte kjedebutikkene blir av selskapet fakturert for markedsføringsbidrag som utgjør 3 % av butikkenes omsetning i Norge. Av «regler for kædeprofilen» punkt 3.1 fremgår det at både de enkelte kjedebutikkene og selskapet er forpliktet til å delta i den felles markedsføring, og av punkt 5.2 samme sted følger at denne altså finansieres gjennom et markedsføringsbidrag fra butikkene på 3 % av den samlede detaljomsetningen.

I årene 2001 og 2002 ble selskapet ikke belastet markedsføringsbidrag fra morselskapet i Danmark. Istedenfor var markedsstrategien i disse to årene at selskapet selv kjøpte inn reklametjenester fra norske reklameleverandører. Medlemsbutikkene ble imidlertid også i disse to årene avkrevd marketingavgift til dekning av selskapets reklamekostnader.

I brev herfra ble Toll- og avgiftsdirektoratet bedt om å ta stilling til noen av selskapets anførsler for så vidt gjaldt situasjonen i årene 2001 og 2002. I disse årene ble selskapet ikke fakturert for marketingavgift, og det ble heller ikke innbetalt noen slik avgift til morselskapet i Danmark. I stedet hadde selskapet kostnader i forbindelse med innkjøp av reklametjenester fra en norsk reklameleverandør. Det ble anført at dette dreide seg om et rent innenlandsk kjøp av tjenester i Norge som selskapet betalte merverdiavgift av på vanlig måte. I og med at vederlaget for tjenestekjøpet ikke på noen måte tilfalt vareselger, var det ikke grunnlag for å betrakte det som en del av betalingen til morselskapet for kjøp av varer. Det ble i denne forbindelse vist til merknadene til tollverdiforskriften som etter selskapets oppfatning klart ga uttrykk for at markedsføring som kjøper forestår på egen regning, aldri skal inngå i transaksjonsverdien.

Etter selskapets syn måtte Toll- og avgiftsdirektoratets vedtak 9. mai 2007 bygge på et resonnement om at siden kjøper var forpliktet til å delta i den felles markedsføring i henhold til «regler for kædeprofilen», var selskapets kostnader til markedsføring i Norge i realiteten å anse som betaling av marketingavgift til morselskapet i Danmark. Kostnadene til markedsføring var dermed en del av det totale vederlaget til selger for å bli eier av varene. Selskapet hevdet at et slikt resonnement ikke var rettslig holdbart, og viste blant annet til uttalelser fra en kommentarutgave til GATT-avtalen som ble tatt til inntekt for at selskapets eget kjøp av markedsføringstjenester i Norge ikke skulle legges til prisen for varene selv i tilfeller der selskapet skulle være forpliktet til å besørge slik markedsføring etter uttrykkelig avtale med selger.

Endelig ble det anført at direktoratets regelforståelse i denne saken medførte at kjøper for årene 2001 og 2002 måtte betale toll på et rent innenlandsk kjøp av markedsføringstjenester samt at selskapet måtte betale norsk merverdiavgift to ganger for samme kjøp; først til den norske tjenesteyteren, dernest ved at verdien av denne tjenesten ble lagt til verdigrunnlaget for varene. Selskapet mente at en slik regelforståelse var sterkt urimelig, og stred mot grunnleggende hensyn bak merverdiavgiftssystemet som tilsa at borgerne ikke skulle belastes med dobbel merverdiavgift for samme kjøp.

I svarbrev hit viste Toll- og avgiftsdirektoratet innledningsvis til at etter tollverdiforskriften § 2 skal tollverdien av innførte varer være «transaksjonsverdien», dvs. den pris som faktisk er betalt eller skal betales for varene ved salg for eksport til Norge, justert i samsvar med bestemmelsen i § 9. Direktoratet presiserte i denne forbindelse at det ikke anså marketingavgiften som et tillegg etter § 9, men som del av elementet «prisen for varen», dvs. «det totale vederlaget som kjøper er forpliktet til å yte selger for å bli eier av varen». Mens det i de fleste tilfeller var kurant å fastslå denne størrelsen på grunnlag av utstedt faktura, hendte det at partene innrettet seg med avtaler som ikke ga uttrykk for forholdets realitet, og da var det selvsagt realiteten som skulle legges til grunn. Etter direktoratets oppfatning hadde partene i den angjeldende sak innrettet seg på en slik måte at realitetene ikke kom klart til uttrykk, og i svarbrevet hit het det:

«Måten man i dette tilfellet har innrettet seg på, er etter vår vurdering et motregningsoppgjør i ’det totale vederlaget som kjøper yter selger for å bli eier av varen’.

Alle vederlag som kjøperen må yte for å bli eier av varen, inngår i prisen. Dette kan omformuleres som et spørsmål om hvilke betingelser selgeren har stilt for å levere varen. Verdien av alle betingelser som er stilt for å levere varen, anses som en del av prisen for varen. Som allerede påpekt, fremgår det av ’regler for kædeprofilen’ i punkt 3.1, at kjøper plikter å delta i den felles markedsføringen. Kostnader til markedsføring (marketingavgift) er normalt innkalkulert i varens salgspris. Slik direktoratet ser det, er det faktum å avtalefeste markedsføringsplikt, i realiteten å innkalkulere kostnader til markedsføring i varens salgspris.»

For så vidt gjaldt anmerkningene til tollverdiforskriftens § 2 nr. 1 bokstav b som selskapet hadde vist til, uttalte direktoratet at disse måtte ses på bakgrunn av den omleggingen som fulgte av at Norge i 1980 tiltrådte Tollverdiavtalen av 1979. Mens tollverdien tidligere ble fastsatt på grunnlag av en normalpris for de angjeldende varer, skulle en heretter legge den faktiske prisen eller transaksjonsverdien til grunn. Det innebar at dersom en importør hadde kjøpt en vare til redusert pris, skulle denne prisen legges til grunn, dvs. at den ikke ble oppjustert til en «normalpris». Direktoratet understreket at anmerkningen ble inntatt både i Tollverdiavtalen og tollverdiforskriften nettopp for å få frem denne forskjellen. Videre uttalte direktoratet:

«Anmerkningene tar imidlertid sikte på en annen situasjon enn den vi står overfor i angjeldende sak. Anmerkningene tar sikte på en situasjon hvor selger vanligvis selger en vare for kr 100, og hvor prisen inkluderer markedsføring. Dersom kjøper forhandler seg frem til en pris på kr 90 mot å markedsføre varen for egen regning, skal selvsagt ikke prisreduksjonen legges til i prisen for varen når tollverdien skal fastsettes. Prisen er da kr 90, uansett hvilket beløp selger bruker på markedsføringen.

I angjeldende sak står vi etter vårt syn overfor en situasjon hvor selgeren i utgangspunktet selger varen for kr 100 inkludert markedsføring, men så avtaler med kjøper at han skal betale kr 90 til selger og så bruke kr 10 til markedsføring. Kjøper står med andre ord ikke fritt til å bruke det han vil til markedsføring. Den reduserte prisen og kjøpers forpliktelse til å bruke penger for markedsføring er koblet sammen slik at dette i realiteten inngår i kjøpekontrakten for varen.

Direktoratet kan således vanskelig se at man i dette tilfellet har utført markedsføring ’for egen regning’. Etter vår vurdering er det et motregningsoppgjør som i realiteten finner sted ved måten man har innrettet seg på.»

Til utdragene fra kommentarutgaven til GATT-avtalen som selskapet hadde vist til, hevdet direktoratet at disse omhandlet tilfeller der importøren kjøpte markedsføringstjenester «for egen regning». Som det fremgår av det ovennevnte, var dette etter direktoratets oppfatning ikke tilfellet her. Derimot fremhevet direktoratet et annet avsnitt hentet fra samme sted til støtte for sitt syn.

Til selskapets innvending om at direktoratets regelforståelse medførte at selskapet måtte betale merverdiavgift to ganger for samme kjøp, mente direktoratet at merverdiavgift ved innførsel av varer og merverdiavgift påløpt ved innenlands omsetning var to «helt forskjellige system». Innenlandsavgift var således betaling for en ytelse som selskapet hadde kjøpt i Norge. Direktoratet kunne ikke se at «det innenlandske systemet tilsier en innskrenkende tolkning av tollverdibestemmelsen».

Det ble deretter besluttet å undersøke nærmere noen spørsmål vedrørende tilleggsavgiften. I vedtak 9. mai 2007 hadde direktoratet lagt til grunn at overtredelsen av tollverdiforskriften – dvs. at selskapet ved deklareringen hadde unnlatt å legge marketingavgiften til prisen for varene – var forsettlig for hele perioden. Dette ble begrunnet med at selskapet etter direktoratets første vedtak i juni 2000 hadde en klar oppfordring om å innrette seg, og dette måtte særlig gjelde etter at tingretten to år senere fastslo at vedtaket var gyldig. Kjøper hevdet på sin side at forretningskonseptet var helt annerledes i 2001 og 2002, og at man således ikke hadde hatt noe insentiv til å ta med egne kostnader til markedsføring i Norge i tollverdien ved deklarering av varekjøp fra morselskapet. Dersom marketingavgiften likevel skulle tillegges tollverdien, måtte selskapet i alle fall kunne høres med at det hadde vært i rettslig unnskyldelig villfarelse i den angjeldende perioden. For årene 2003, 2004 og 2005 mente selskapet at skyldgraden for eventuelt brudd på regelverket neppe kunne karakteriseres som mer enn simpel uaktsomhet ettersom feilen berodde på en misforståelse. Etter det opprinnelige bokettersynet ble som nevnt forretningskonseptet lagt om i årene 2001 og 2002 slik at morselskapet faktisk ikke oppkrevde marketingavgift. Når en så gikk tilbake til den tidligere ordningen hadde selskapet nytt styre og marketingavgiften ble ved en feil ikke tatt med i tollverdien. I brev herfra ble Toll- og avgiftsdirektoratet bedt om å gi en noe mer utfyllende begrunnelse for hvorfor overtredelsen ble ansett forsettlig også for årene 2001 og 2002 da forretningskonseptet påviselig var et annet i disse årene.

Direktoratet gjorde i svarbrev hit rede for at det etter en nærmere vurdering hadde kommet til at overtredelsen måtte anses grovt uaktsom i årene 2001 og 2002. Det het i brevet:

«Etter vedtaket av 8. juni 2000, hadde selskapet et klart incitament til å ta rede på de tollmessige forholdene når selskapet valgte et forretningskonsept som var noe annerledes enn hva som var tilfellet under det første bokettersynet. Sett ut fra forhistorien med den tidligere kontrollen, burde selskapet tatt kontakt med tollvesenet for å avklare om dette var korrekt måte å tolldeklarere på. Når selskapet velger å ikke kontakte tollvesenet, kan dette vanskelig ses å være annet enn et bevisst valg om ikke å avklare situasjonen. En slik handlemåte er etter vårt syn grovt uaktsomt.

Vi gjør for ordens skyld oppmerksom på at det forhold at direktoratet etter en ny vurdering av saken finner forholdet grovt uaktsomt, får ingen innvirkning hva angår tilleggets størrelse.»

Selskapet kom deretter med noen innsigelser til direktoratets svar. Det ble sterkt fremholdt at importører av varer er underlagt et selvdeklareringssystem der importøren selv forutsettes å vurdere hva som skal inkluderes i tollverdien på bakgrunn av gjeldende regelverk. Selskapet hevdet at det ikke kunne lastes for å ha forholdt seg til en klar ordlyd i anmerkningene til tollverdiforskriften og den faktiske situasjonen var en helt annen enn den som lå til grunn for det første vedtaket 8. juni 2000.

Innsigelsene ble forelagt direktoratet som i brev hit oppsummerte sitt syn på denne måten:

«Selv om kontraktspartene i de påfølgende årene endret noe på avtalene og oppgjørsmåten, har realiteten vært den samme. Nemlig at kjøperen på en eller annen måte skulle yte vederlag til selgeren for de varene som ble levert, og hva som skulle være omfanget av vederlaget.

Etter vårt syn har endringene av avtalene et visst preg av avgiftsplanlegging. I tillegg kan det være andre forretningsmessige årsaker til endringene. Ingenting av dette er i seg selv ulovlig. Men i en slik situasjon må det stilles ekstra høye krav til aktsomheten når man på et slikt grunnlag deklarer toll og avgifter.

Vi registrerer at selskapet ikke kontaktet tollmyndighetene ved denne anledningen. Etter vårt syn ville en slik kontakt være en naturlig del av aktsom fremferd. Velger man bevisst ikke å gå inn i forholdene, må dette anses grovt uaktsomt.»

Selskapet hadde ingen ytterligere merknader i saken.

Ved avslutningen av saken uttalte jeg:

«Saken har hovedsakelig dreid seg om hvorvidt verdien av markedsføringstjenestene skal legges til prisen for varene også for årene 2001 og 2002, da kjøper faktisk ikke ble fakturert for slik avgift av selgeren i Danmark, men istedenfor selv kjøpte tjenestene fra norske reklameleverandører. Først kan det være hensiktsmessig å redegjøre noe nærmere for rettskildebildet på området, som umiddelbart kan fremstå som nokså vanskelig tilgjengelig.

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 62, jf. § 1 samt Stortingets årlige avgiftsvedtak at det skal svares merverdiavgift av varer som innføres til Norge fra utlandet. Ved import av visse varetyper skal det dessuten betales toll, jf. tolltariffens innledende bestemmelser (tib.) § 2 nr. 1. Toll på sko ble fjernet med virkning fra 1. januar 2003. Både merverdiavgift og toll beregnes i samsvar med de reglene som gjelder om fastsettelse av varers tollverdi ved verdifortolling.

I medhold av tib. § 8 er det bestemt at tollverdien skal fastsettes på grunnlag av de forskrifter som Finansdepartementet har gitt i samsvar med bestemmelsene i Avtalen om gjennomføring av artikkel VII i Generalavtalen om tolltariffer og handel (GATT). Forskrift om fastsettelse av varers tollverdi ble, som følge av den forpliktelse som lå i GATT-avtalen, utferdiget 3. desember 1980 nr. 4917 (tollverdiforskriften). Forskriften har inntil 2009 vært det sentrale nasjonale regelverk om tollverdi.

I forbindelse med opprettelsen av WTO i 1994 ble det inngått en ny avtale om tollverdi. Gjennomføringsavtalen av 1979 ble noe revidert og fikk nytt navn; Gjennomføringsavtalen av 1994. Sistnevnte er praktisk talt identisk med 1979-avtalen.

Til de fleste paragrafene i tollverdiforskriften er det knyttet en anmerkning. Anmerkningene tilsvarer «interpretative notes» i Gjennomføringsavtalen 1979/1994. I henhold til artikkel 14 i Gjennomføringsavtalen utgjør «interpretative notes» en integrerende del av selve avtalen. Anmerkningene til paragrafene i tollverdiforskriften er derfor rettslig sett en del av forskriften og vil trinnhøydemessig være på linje med forskriften selv, jf. Toll- og avgiftsdirektoratets veileder om tollverdi av februar 2009 s. 5.

«Decisions» er betegnelsen på avgjørelser tatt av WTOs tollverdikomite. Disse avgjørelsene er folkerettslig bindende på samme måte som Gjennomføringsavtalen. I tillegg avgir den tekniske tollverdikomiteen i WCO (World Customs Organization) uttalelser som skal sikre lik tolking og anvendelse av Gjennomføringsavtalen. I motsetning til det som gjelder for «decisions», er disse uttalelsene kun rådgivende for avtalepartene.

Det er – etter de undersøkelser som er gjort – ikke fremkommet norsk juridisk teori av betydning på området. Internasjonalt er standardverket Sherman/ Glashoff, «Customs Valutation Commentary on the GATT Customs Valuation Code» som utkom første gang i 1980. De senere år har omfanget av internasjonal litteratur økt.

Tolloven av 2007 (i kraft fra 1. januar 2009) er først og fremst en teknisk revisjon, blant annet ved at de fleste bestemmelsene fra tib. er innarbeidet i loven slik at Stortingets årlige tollvedtak blir kortere og mer oversiktlig. Loven viderefører i all hovedsak gjeldende tollverdirett. Denne fremstillingen bygger primært på reglene slik de fremstår i tollverdiforskriften.

Hovedprinsippet i tollverdiforskriften er at beregningsgrunnlaget for toll og merverdiavgift skal være transaksjonsverdien, jf. § 2 nr. 1:

«§ 2. Transaksjonsverdien av innførte varer

1. Tollverdien av innførte varer skal være transaksjonsverdien, det vil si den pris som faktisk er betalt eller skal betales for varene ved salg for eksport til Norge og justert i samsvar med bestemmelsene i § 9 …»

Det er enighet om at § 9 ikke får anvendelse i saken. Toll- og avgiftsdirektoratet har istedenfor fremholdt at verdien av markedsføringstjenestene må anses som del av elementet «prisen for varen», dvs. det totale vederlaget som kjøper er forpliktet til å yte selger for å bli eier av varen. Direktoratet synes å anføre at kjøpet av markedsføringstjenester var en betingelse for salget siden det følger av «regler for kædeprofilen» punkt 3.1 at kjøper plikter å delta i den felles markedsføringen. Videre hevder direktoratet at verdien av alle slike betingelser som er stilt for å levere varen, må anses som en del av prisen for varene.

At verdien av ulike salgsvilkår legges til prisen er ikke ukjent i tollverdiretten, jf. for eksempel tollverdiforskriften § 9 nr. 1 bokstav c. I Oslo tingretts dom 28. juni 2002 som stadfestet Toll- og avgiftsdirektoratets vedtak 8. juni 2000 i denne saken, drøftet retten – med henvisning til en dom fra Borgarting lagmannsrett 12. mars 2002 (LB 2001-1742-1) – om det kan stilles krav om «absolutte salgsvilkår». Resonnementet synes i så fall å være at dersom en betingelse må anses som et absolutt vilkår for salget, skal verdien av den legges til prisen. Tingretten er tilsynelatende tilbakeholden med å adoptere en generell lære med dette innhold. Det som hittil er sagt, forutsetter at et salgsvilkår kan verdifastsettes. Dersom salget er gjenstand for vilkår som det ikke kan fastsettes en verdi for, følger det direkte av tollverdiforskriften § 2 nr. 1 litra b at transaksjonsverdien ikke kan godtas overhodet. Forutsetningen her er at selskapets kjøp av markedsføringstjenester i Norge i årene 2001 og 2002 kan verdifastsettes. Videre må selskapet ha rett i at den kjøpsrettslige situasjonen må være utgangspunktet.

Imidlertid blir det for enkelt kun på et slikt grunnlag generelt å utelukke at det kan tenkes situasjoner der vederlag til en tredje part – som følge av et eller annet vilkår i salgsavtalen – kan influere på tollverdien.

Istedenfor å generalisere til en overordnet lære om «absolutte salgsvilkår», kan det være formålstjenlig å sondre mellom hvilke betingelser det er tale om. En gjennomgang av det foreliggende rettskildematerialet synes å vise at vilkår som går på markedsføringen av varene, havner i en særstilling. Det følger av anmerkningene til tollverdiforskriften § 2 nr. 1 bokstav b som selskapet sterkt har fremholdt til støtte for sin sak:

«Betingelser eller vederlag som har med fremstilling eller markedsføring av de innførte varer å gjøre, skal imidlertid ikke medføre at transaksjonen blir forkastet … Om kjøperen for egen regning påtar seg, også når det skjer etter avtale med selgeren, å markedsføre de innførte varer, er heller ikke verdien av slike ytelser del av tollverdien og skal ikke medføre at transaksjonsverdien blir forkastet».

Jeg er enig i at denne ordlyden – især det kursiverte – isolert sett peker i retning av at verdien av markedsføringstjenestene skal holdes utenfor tollverdien. Et selvdeklareringssystem forutsetter klare, forutberegnlige regler og ordlyden må derfor tillegges vesentlig vekt. Samtidig er bestemmelsen ikke entydig, jf. passusen «også når det skjer etter avtale med selgeren». Det kan hevdes at et (absolutt) vilkår for salget om at selskapet plikter å kjøpe markedsføringstjenester i Norge – kanskje til en bestemt pris – er noe annet og langt mer enn en hvilken som helst løsaktig avtale/samforståelse med tilsvarende innhold. Slik sett løser ikke ovennevnte anmerkning saken direkte.

En mer presis beskrivelse gir uttalelsene fra juridisk teori som selskapet også har vist til, jf. Sherman/ Glashoff, «Customs Valutation Commentary on the GATT Customs Valuation Code» (1988) s. 76, avsnitt 104:

«Advertising, warranty costs and similar expenses are excluded from the Transaction Value if paid by the importer, even if he is obliged to make the expenditures under his agreement with the seller and even though the activities benefit the foreign seller».

Det er vanskelig å lese uttalelsen på noen annen måte enn at det her hevdes at kostnader til markedsføring skal holdes utenom transaksjonsverdien dersom de er betalt av kjøper, og dette gjelder selv i tilfeller der kjøper skulle være forpliktet til slike kostnader etter den underliggende salgsavtalen og selv der markedsføringen kommer den utenlandske selger til gode. Uttalelsen fremstår som direkte overførbar på situasjonen i selskapet i årene 2001 og 2002 slik saken er opplyst her. På den annen side er dette kun et synspunkt som er hevdet i juridisk teori – uten nærmere begrunnelse – og slik sett utgjør det ingen tung rettskilde.

Synspunktet knyttet til en særlig ordning for markedsføringskostnader synes også å ha forankring i EUs tollregelverk. Selv om dette ikke får direkte anvendelse her i landet, har likevel tollovgivningen i Norge det til felles med tollunionens regler at begge i stor grad er bestemt av multilaterale avtaler, især WTO-avtalens bestemmelser om toll og vareførsel som setter rammer for hvordan partenes toll- og vareførselslovgivning skal utformes. I Ot.prp. nr. 58 (2006-2007) om ny tollov kapittel 9.3 heter det at i «stor grad vil derfor det materielle innholdet i henholdsvis EUs og Norges tollovgivning være sammenfallende». På denne bakgrunn må det kunne oppstilles en presumsjon om at norsk tollovgivning er i harmoni med EU-regelverket, i alle fall på et så sentralt punkt som tollverdiretten. Også lojalitetsprinsippet i EØS-avtalen taler med tyngde for at Norge bør legge samme rettsoppfatning til grunn på dette området som den som er gjeldende i tollunionen.

Den sentrale rettskilden på EU-nivå er rådsforordning (EØF) nr. 2913/92 av 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks, publisert i EF-Tidende 1992 L 302/1. Tollkodeksen samlet en rekke spredte forordninger og direktiver i ett og samme dokument, og utgjør således en regelsamling som innholdsmessig kan sammenlignes med tradisjonelle tollover i en rekke land. Tollkodeksen detaljeres ytterligere i de såkalte gjennomføringsbestemmelsene som er gitt av Kommisjonen, jf. kommisjonsforordning (EØF) nr. 2454/93 av 2. juli 1993 om visse gjennomførelsesbestemmelser til tollkodeksen publisert i EF-Tidende 1993 L 253/1. Gjennomføringsbestemmelsene er meget detaljrike og har omfattende regler blant annet om tollverdi.

Hovedregelen følger av tollkodeksens artikkel 29 nr. 1, som er nær identisk med tollverdiforskriften § 2:

«Artikel 29

1. Toldvaerdien af indfoerte varer er transaktionsvaerdien, dvs. den pris, som faktisk er betalt eller skal betales for varerne ved salg til udfoersel til Faellesskabets toldomraade, i givet fald justeret i henhold til artikel 32 og 33 …»

Interessant for denne saken er samme artikkels nr. 3, der hovedregelen presiseres:

«3. a) Den pris, der faktisk er betalt eller skal betales, er den fulde betaling, som koeberen yder eller skal yde saelgeren eller yde til fordel for denne, for de indfoerte varer, og som omfatter alle de betalinger, som er erlagt eller skal erlaegges som betingelse for salget af de indfoerte varer af koeberen til saelgeren eller af koeberen til en tredjepart for at opfylde en af saelgerens forpligtelser …»

Av dette følger altså at prisen som utgangspunkt omfatter alle betalinger som er foretatt eller skal foretas som betingelse for salget fra kjøperen til selgeren eller fra kjøperen til en tredjepart for å oppfylle en av selgerens forpliktelser. Deretter finnes en spesialregel i litra b:

«b) De aktiviteter, herunder markedsfoering, koeberen udfoerer for egen regning bortset fra saadanne, for hvilke der sker justering i henhold til artikel 32, betragtes ikke som indirekte betaling til saelgeren, selv om det kan anses, at saelgeren drager nytte af dem, eller at de er blevet udfoert med hans godkendelse, og omkostningerne ved disse aktiviteter laegges ikke til den pris, der faktisk er betalt eller skal betales ved de indfoerte varers toldvaerdiansaettelse.» (min uth.)

Disse reglene i tollkodeksen sier imidlertid lite om tilfeller der kjøperen etter salgsavtalen plikter å besørge markedsføring. Dette reguleres imidlertid i detalj i gjennomføringsbestemmelsene, jf. artikkel 148 og 149:

Naar det i medfoer af kodeksens artikel 29, stk. 1, litra b), godtgoeres, at salget af eller prisen paa de indfoerte varer er betinget af vilkaar eller ydelser, hvis vaerdi kan bestemmes med hensyn til de varer, som vaerdiansaettes, anses denne vaerdi som en indirekte betaling fra koeberen til saelgeren og som en del af den pris, der er betalt eller skal betales, saafremt vilkaaret eller ydelsen ikke vedroerer:

a) en aktivitet, der er omfattet af kodeksens artikel 29, stk. 3, litra b) … [dvs. markedsføring]» (min uth.)

Og så i påfølgende artikkel:

«Artikel 149

1. I kodeksens artikel 29, stk. 3, litra b), forstaas ved «aktiviteter, herunder markedsfoering» alle aktiviteter vedroerende annoncering af og salgsfremmende foranstaltninger for de paagaeldende varer samt enhver aktivitet vedroerende garantier for disse.

2. Saadanne aktiviteter fra koeberens side skal anses for at vaere foretaget for koeberens egen regning, selv om det udfoeres som en forpligtelse for koeberen i henhold til en aftale med saelgeren.» (min uth.)

Når EU-retten på denne måten trekker i samme retning som synspunktene som er hevdet i juridisk teori, åpner dette for å tillegge synspunktet større vekt. Mye taler da for at norsk rett må forstås på samme måte, jf. det som allerede er nevnt. Den foreløpige konklusjonen blir dermed at verdien av markedsføringstjenestene skal holdes utenfor transaksjonsverdien, noe som også må gjelde dersom en legger til grunn at selskapet var forpliktet til å kjøpe tjenestene etter salgsavtalen med morselskapet.

Hva som etter dette ligger i at kjøpet av markedsføringstjenestene må være utført for selskapets «egen regning», må bygges på det mest sannsynlige faktum slik saken er opplyst her. Jeg kan ikke se at det ligger noe mer i dette vilkåret enn at selskapet bærer den økonomiske risikoen ved transaksjonen, dvs. at kjøpet foretas i selskapets eget navn og med selskapets egne midler. At kjøpet av markedsføringstjenester finansieres gjennom de enkelte kjedebutikkenes innbetalinger eller at selger og kjøper er henholdsvis mor- og datterselskap, kan neppe ha noen særlig rettslig relevans i denne sammenheng. Det er ikke fremkommet holdepunkter verken i «regler for kædeprofilen» eller noe annet sted for direktoratets påstand om at selskapet var bundet til å bruke en bestemt sum på markedsføringen. Ovennevnte gjennomgang viser at svaret på dette spørsmålet heller ikke får noen betydning for resultatet i saken. En beløpsbegrensning kan etter forholdene være en indikasjon på at kjøper har gjort opp selgers gjeld overfor en tredjepart, noe som det finnes uttrykkelige bestemmelser om i regelverket. Dette er imidlertid ikke tilfellet i vår sak. Det er ingen holdepunkter for at markedsføringsselskapet i Norge hadde et krav mot morselskapet i Danmark.

Også formålsbetraktninger synes å tale til selskapets fordel i denne saken. Det er på det rene at innførselsmerverdiavgift blant annet er begrunnet i nøytralitetshensyn, dvs. at varer som innføres fra utlandet skal undergis samme avgiftsbelastning som ved innenlands omsetning. På denne bakgrunn er det vanskelig å si seg enig i direktoratets syn om at innførselsmerverdiavgift og merverdiavgift ved innenlands omsetning er «to forskjellige system». Tvert imot synes formålet med innførselsavgiften å vise at de henger nøye sammen. Selskapets kjøp av markedsføringstjenester i Norge var undergitt innenlands avgiftsplikt på vanlig måte. Dersom verdien av denne tjenesten legges til tollverdien av varene, innebærer det i realiteten at tjenesten også undergis innførselsavgift. Det strider mot formålet med avgiften siden tjenesten allerede er underlagt innenlands avgiftsplikt. På dette grunnlag kan det være noe i selskapets syn om at «[e]n slik regelforståelse er sterkt urimelig og strider mot grunnleggende hensyn bak merverdiavgiftssystemet som bl.a. tilsier at borgerne ikke skal belastes med dobbel merverdiavgift for samme kjøp».

I årene 2003, 2004 og 2005 vendte kjøper – etter det som fremgår – tilbake til den tidligere ordningen der selskapet ble fakturert av selger for såkalt marketingavgift. Direktoratet har hevdet at en uttalelse fra Sherman/Glashoff, «Customs Valutation Commentary on the GATT Customs Valuation Code» (1988) side 76, avsnitt 105 er beskrivende for situasjonen i årene 2001 og 2002. Mye kan tvert i mot tale for at uttalelsen beskriver situasjonen i selskapet i årene etterpå (og forut) da morselskapet i Danmark hadde kostnadene knyttet til markedsføringen:

«If the exporter chooses to pay for the advertising and recover the expense through his pricing, the cost is included in his price, and there is no provision in the Code for excluding it from Transaction Value. The result is the same if the exporter bills the importer separately for the advertising expense, which would then be an indirect payment for the goods. We are speaking here, of course, about advertising which clearly relates to the imported product being valued…»

For så vidt gjelder tilleggsavgiften, er det vanskelig å se at selskapet kun har utvist simpel uaktsomhet i disse årene. Når man vendte tilbake til den tidligere ordningen, måtte man forholde seg til vedtaket 8. juni 2000 samt Oslo tingretts dom 28. juni 2002 der vedtaket ble stadfestet. Selskapet kan neppe høres med innvendingen om at det forelå nytt styre. Dommen må ha vært gjort kjent for de ledende organer i selskapet i 2002, og dette bør være tilstrekkelig for å fastslå at selskapet som sådan hadde «kunnskap» om at marketingavgiften skulle tas med i tollverdien. I så fall er den senere overtredelsen forsettlig. Selskapet har også selv innrømmet at det var en «feil» at marketingavgiften ikke ble medtatt. Hvorvidt man karakteriserer overtredelsen som forsettlig eller grovt uaktsom, har heller ikke hatt betydning for tilleggsavgiftens størrelse, slik at det ikke er nødvendig å gå nærmere inn på dette. Det er på det rene at det i et selvdeklareringssystem må stilles strenge krav til importørens aktsomhet. Et vedtak som domstolene har sanksjonert gyldigheten av, pliktet selskapet å rette seg etter.