Sakens bakgrunn
Selskapene A og B driver barnehagevirksomhet i nybygde lokaler i henholdsvis X og Y kommuner. Begge selskapene fikk utbetalt kompensasjon for betalt merverdiavgift under oppføring av barnehagene, før barnehagene var godkjent av kommunen.
Skatt Midt-Norge fattet 5. november 2015 vedtak om tilbakeføring av feilaktig utbetalt kompensert merverdiavgift. Det ble lagt til grunn at retten til kompensasjon først oppsto fra det tidspunktet barnehagene var godkjent av de respektive kommunene. Betalt merverdiavgift fra før godkjenningstidspunktet kunne derfor ikke kompenseres før det forelå en godkjenning fra kommunen til å drive barnehagevirksomhet. Den praktiske konsekvensen av skattekontorets vedtak var at selskapene fikk rentekrav på henholdsvis 245 485 kroner og 197 243 kroner. Etter klage til Skattedirektoratet ble vedtakene opprettholdt i klageavgjørelser henholdsvis 24. august 2016 og 22. september 2016.
Selskapene klaget til ombudsmannen i hvert sitt brev 22. september 2017. Det ble anført at Skattedirektoratet hadde lagt feil lovforståelse til grunn når det er tatt som utgangspunkt at retten til kompensasjon inntrer på godkjenningstidspunktet. Standpunktet innebærer en forskjellsbehandling av private og kommunale barnehager, noe som er i strid med lovgivers intensjon med kompensasjonsordningen. Tidspunktet kompensasjonsretten inntrer er ikke regulert av merverdiavgiftskompensasjonsloven (heretter kompensasjonsloven) § 2, men følger av bestemmelsene i §§ 6 – 9. Begge selskapene har krevet kompensasjon fra det tidspunktet som er angitt i kompensasjonsloven § 6. I den grad det mottas kompensasjon som senere viser seg å være uberettiget, f. eks. dersom en barnehage ikke godkjennes, kan denne kreves tilbakebetalt, jf. kompensasjonsloven § 11.
Ombudsmannens tok i brev 21. mars 2017 saken opp med Finansdepartementet, som oversendte henvendelsen til Skattedirektoratet for besvarelse. Direktoratets svar har vært forelagt klagernes advokat, som har inngitt sine bemerkninger. Det er siden innhentet ytterligere merknader fra Finansdepartementet v/Skattedirektoratet og klagerne.
Ombudsmannens syn på saken
Saken gjelder fra hvilket tidspunkt retten til merverdiavgiftskompensasjon inntrer for en privat barnehage. Ombudsmannen har kommet til at kompensasjonsretten oppstår når det foreligger en godkjennelse fra kommunen til å drive barnehagevirksomhet.
Kompensasjonsloven § 2 regulerer lovens virkeområde. I tillegg til å omfatte kommuner og fylkeskommuner er loven blant annet, jf. § 2 bokstav d), gitt anvendelse for «barnehager som nevnt i barnehageloven § 6». Barnehageloven § 6 regulerer når en virksomhet har plikt til å søke godkjenning som en barnehage. I bestemmelsens første ledd er det listet opp tre kumulative vilkår for når det foreligger plikt til å søke godkjenning. I annet ledd heter det at «[v]irksomheter etter første ledd må være godkjent før driften settes i gang». Henvisningen i kompensasjonsloven § 2 bokstav d) er til barnehageloven § 6 som sådan. En naturlig språklig forståelse av disse to lovbestemmelsene sett i sammenheng, tilsier at som barnehager med rett på kompensasjon, menes virksomheter som oppfyller de kumulative vilkårene i § 6 første ledd og i tillegg faktisk er godkjent av kommunen etter § 6 annet ledd. Det er vanskelig å finne støtte i lovteksten eller forarbeidene for at det ved avgjørelsen av hva som skal til for at en barnehage skal anses omfattet av kompensasjonsloven, skal sees bort fra bestemmelsen i barnehageloven § 6 annet ledd om godkjenning.
Reglene i kompensasjonsloven § 6, jf. henvisningen til bokføringsloven, om når kompensasjon kan kreves, synes ikke å være tilpasset eller uttrykkelig regulere akkurat dette tilfellet. Slik loven er bygget opp, synes det naturlig å først ta stilling til om en virksomhet faller inn under lovens anvendelsesområde. Bare hvis dette inngangsvilkåret er oppfylt, oppstår spørsmål som når kompensasjon kan kreves, eventuell foreldelse av kompensasjonskrav osv.
Formålet med kompensasjonsloven er å motvirke konkurransevridninger som kan følge av merverdiavgiftssystemet. Om kompensasjonsloven § 2 bokstav d) skal forstås slik at retten til kompensasjon først inntrer nå den private barnehagen er godkjent av kommunen, vil ikke kompensasjonsordningen fullt ut likestille private og kommunale barnehager. Dette fordi en kommunal barnehage vil kunne få merverdiavgiften kompensert fortløpende under byggeperioden. At private barnehagevirksomheter som oppfører nye barnehager må avvente kommunens godkjenning, vil kunne ha betydning for likviditeten i prosjektet og medføre en rentekostnad. De ulempene det her er snakk om, kan etter ombudsmannens syn neppe anses som tungtveiende nok til å fravike lovens klare ordlyd. Følgelig gir heller ikke formålsbetraktninger grunn til å se bort fra godkjenningsvilkåret i barnehageloven § 6 annet ledd ved forståelsen av kompensasjonsloven § 2 bokstav d).
At det er slik loven konsekvent er praktisert av Skatteetaten, må også tillegges noe vekt. Det samme gjelder hensynet til en enkel og forutsigbar regel, hvoretter det er kommunens godkjenning av barnehagen etter barnehageloven som avgjør når en virksomhet faller inn under kompensasjonslovens virkeområde.
Ombudsmannens lovforståelse innebærer at det først er fra det tidspunkt det er gitt godkjenning til å drive barnehagevirksomhet, at det vil foreligge en virksomhet som omfattes av kompensasjonslovens virkeområde.
Oppsummering
Saken gjelder fra hvilket tidspunkt retten til merverdiavgiftskompensasjon inntrer for en privat barnehage. Ombudsmannen forstår kompensasjonsloven § 2 bokstav d) slik at det først er når kommunen har godkjent driften av barnehagen etter barnehageloven § 6, at det kan ytes kompensasjon for merverdiavgift. Dette gjelder også for merverdiavgift som er betalt før godkjenningstidspunktet.