Uttalelse
Sakens bakgrunn
I august 2008 avholdt Skatteoppkrever utland bokettersyn hos A, med kontroll av lønnsinnberetningen for 2006 og 2007. I bokettersynsrapporten 30. september 2008 het det blant annet at innberetningen av de ansattes fri kost og fritt losji var mangelfull for begge årene. I rapporten ble også påpekt at samtlige ansatte var blitt innvilget standardfradrag under ligningsbehandlingen for 2006, men ikke fått tillagt fri kost, fritt losji og hjemreiser som skattepliktige naturalytelser. Derfor ble foreslått å ligne samtlige ansatte på nytt for 2006. For de med opphold i Norge under 183 dager ble ligningen foreslått frafalt. For de med opphold over 183 dager ble foreslått å ligne dem uten standardfradrag. Da ville fritt losji ikke anses som skattepliktig fordel, men det ville kostbesparelse i hjemmet være.
I brev til Skatteoppkrever utland 30. oktober 2008 bestred A innberetningsfeilene nedfelt i rapporten. Skatteoppkreveren ba så A om opplysninger om trygdeinnbetalingene for de ansatte. Opplysningene, sendt fra A 12. november 2008, viste at A skal ha hatt 103 arbeidere i Norge med opphold over 183 dager i 2006 og 142 i 2007.
Den 2. mars 2010 sendte SFU varsel til A om ileggelse av skatt på grunnlag av summarisk fellesoppgjør for 2006 med i alt kr … . I samme varsel ble opplyst at for 2007 ville ligningen av de ansatte bli endret på grunnlag av informasjonen fra A i brevet 12. november 2008. Varselet, som ble sendt til selskapets adresse i Polen, opplyses aldri å være mottatt der. Det ble ikke utformet skriftlig vedtak i saken.
Første indikasjon på at det var fattet avgjørelse i saken fikk selskapet da Skatteoppkrever utland ett år senere, 6. mai 2011, sendte «Betalingskort for skatt og avgift» med innbetalingskrav for «Fastsatt summarisk oppgjør» kr … til As norske adresse registrert i Enhetsregisteret.
Etter innsyn hos SFU 30. september 2011 og hos Skatteoppkrever utland i mars 2013, ble As advokat, B, kjent med at SFU i brev 21. april 2010 hadde sendt Skatteoppkrever utland kopi av ovennevnte varsel. Fra SFUs brev til Skatteoppkreveren gjengis:
«Det er ikke mottatt innsigelser fra selskapet og endring gjennomføres som varslet, jf ligningsloven § 3-11.»
Etter forespørsel til Skatteoppkreveren fikk As advokat opplyst at man der ikke fant andre henvendelser til A i saken om summarisk fellesoppgjør enn betalingskort/krav om innbetaling. Angivelig hadde A ikke fått særskilt informasjon om at vedtak var fattet, om klageadgang osv.
Den 30. april 2013 ble vedtaket påklaget til SFU. Ett klagepunkt var om Skatteetaten hadde hjemmel til å unnlate å sende vedtak til den skattepliktige i saker om summarisk fellesoppgjør. Det ble påpekt at det i slike saker ikke sendes ut noe nytt skatteoppgjør, og at uten særskilt underretning får den skattepliktige da ingen informasjon om at vedtak er fattet, om klagerett m.m.. Det ble også anført andre prosessuelle og materielle feil ved vedtaket, og stilt spørsmål om vedtaket var gyldig.
I e-post 30. juli 2013 ble A orientert om at SFU hadde besluttet å legge saken frem for skatteklagenemnda. I brev 17. november 2013 ble klagen likevel avvist av SFU som for sent fremsatt, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 8. SFU fant heller ikke grunn til å be skatteklagenemnda prøve endringsanmodningen etter ligningsloven § 9-5 nr. 3 jf nr. 7. Overfor SFU anførte så advokat B blant annet at vurderingene i avvisningsvedtaket ikke var i samsvar med lov og forskrift. SFU svarte i desember 2013 at de nå vurderte hvordan saken skulle behandles videre. I orienteringsbrev i februar 2014 het det at saken var under behandling, og ville bli tatt opp på nemndsmøte 14. mars 2014. I brev 12. juni 2014 opplyste SFU, under henvisning til tidligere avvisningsvedtak, at saken var avvist, uten nemndsbehandling.
I brev hit 23. september 2014 med vedlegg anførte advokat B på vegne av A at vilkårene for å gjennomføre summarisk fellesoppgjør i ligningsloven § 9-5 nr. 8 med tilhørende forskrift, ikke var oppfylt i denne saken. Prinsipalt mente hun derfor at avgjørelsen om summarisk fellesoppgjør var ugyldig. Subsidiært mente hun at SFUs vurdering og avvisning av As endringsanmodning bygget på feilaktig anvendelse av ligningsloven § 9-5 nr 7. Det ble vist til at selskapet aldri mottok SFUs varsel 2. mars 2010. Etter advokatens syn passet ikke bestemmelsen i ligningsloven § 3-11 nr. 4 om «forenklet vedtak» i saker om summarisk fellesoppgjør. Hun viste også til at flere av saksbehandlingsreglene i forskrift om summarisk fellesoppgjør §§ 4 og 5 ikke var fulgt av SFU.
Tidsforløpet, fra SFU 30. september 2011 oversendte saksdokumentene til 30. april 2013, da skattekontorets avgjørelse om summarisk fellesoppgjør ble påklaget, forklarte advokat B slik i brevet hit 23. september 2014:
«At det gikk noe tid fra man fikk innsyn i saken hos SFU, til anmodningen ble sendt, skyldes flere ulike forhold. Blant annet kan det nevnes at man har hatt vondt for å tro at det virkelig kunne være sant at norske skattemyndigheter har ilagt A skatt på vegne av over hundre ansatte, uten å svare på innsigelser mot grunnlaget, uten å sende vedtak, og hvor første tegn på vedtakets eksistens er et krav om innkreving av skattekravet 16 måneder senere, hvor det da allerede var påløpt flere hundre tusen kroner i renter. Det var først ved innsyn i saken hos skatteoppkrever utland, 18.03.2013, hvor man fikk bekreftet at det ikke var sendt ut noen form for informasjon om vedtaket fra skatteoppkreveren heller, at man kunne konkludere endelig med at vedtaket var beheftet med vesentlige feil.»
Det ble funnet grunn til å undersøke saken nærmere. I brev herfra 15. januar 2015 ble SFU blant annet bedt om å gi sitt syn på advokat B’ anførsler om at skattekontoret etter forskrift om summarisk fellesoppgjør §§ 4 og 5 har plikt til å sende arbeidsgiver både varsel og vedtak i slike saker, uavhengig av om skattekontoret mottar innsigelser til tidligere utsendt varsel. SFU ble også bedt om en redegjørelse for praksis ved skriftlige henvendelser til utenlandske foretak som driver virksomhet i Norge, herunder om når foretakets adresse i hjemlandet benyttes, og når selskapets adresse i Norge benyttes. Ved bruk av adressen i hjemlandet ble bedt opplyst om brev eventuelt sendes rekommandert, og om det eventuelt gjøres bruk av e-post for å informere det utenlandske foretaket om at brev er underveis i ordinær post.
Videre ble bedt om kommentarer til advokat B’ anførsler om at vilkårene i ligningsloven § 9-5 nr. 8 for å fatte vedtak om summarisk fellesoppgjør for inntektsåret 2006 ikke var oppfylt, og om at prosessuelle og materielle feil ved vedtaket tilsa at avgjørelsen måtte anses som ugyldig.
Skattekontoret ble dessuten bedt om å forklare hvorfor beslutningen om at As klage skulle legges frem for skatteklagenemnda, orientert om i e-post 30. juli 2013, ble omgjort.
I brevet herfra fikk SFU også følgende anmodninger:
«Advokat B mener angivelig at beslutningen om å ligne B etter ligningsloven § 9-5 nr. 8 må anses som et «endret faktisk forhold», ettersom bokettersynsrapporten 30. september 2008 ikke var inne på bruk av summarisk fellesoppgjør som et alternativ til å endre ligningen for 2006 for de ansatte. Det bes om Sentralskattekontorets syn på advokat B oppfatning på dette punkt.
Advokat B påpeker at «spørsmålets betydning», jf. ligningsloven § 9-5 nr. 7, ikke ble vurdert. Hun mener det «vel må være det sentrale å ta stilling til i denne saken. Sentralskattekontoret bes om kommentere denne anførselen.»
I SFUs svarbrev 20. februar 2015 het det blant annet:
«Sentralskattekontoret sendte ikke ut skriftlig vedtak i saken slik det stilles krav til i forskrift om summarisk fellesoppgjør § 5. Det ble ansett som tilstrekkelig fra sentralskattekontorets side å foreta forenklet vedtak i henhold til ligningsloven § 3-11 nr. 4.
For det andre anføres det brudd på øvrige prosessuelle bestemmelser i forskrift om summarisk fellesoppgjør. I følge forskriften § 4 skal arbeidsgiver varsles om summarisk fellesoppgjør. Varsel ble sendt 02.03.2010 til selskapets oppgitte adresse i henhold til Enhetsregisteret.
Videre skal arbeidsgiver etter forskriften § 4 i varselet bli oppfordret til å gi opplysninger om eventuelle ansatte som vil kreve individuell endring av ligningen og ansatte som er lignet for den aktuelle ytelsen. Slik oppfordring er ikke gitt i varselet.
Siden vedtak ikke er foretatt skriftlig i saken ble det ikke sendt opplysninger i henhold til forskriften.
Tredje anførsel er at varselet fra sentralskattekontoret er sendt til feil adresse.
Varselet ble sendt til selskapets oppgitte adresse i Enhetsregisteret. Denne adressen er:
A, …, Polen.
……….
Ved utsendelse av brev til foretak i utlandet blir foretakets oppgitte adresse i Enhetsregisteret benyttet. I utgangspunktet blir ikke brev sendt rekommandert ved bruk av adresse i utlandet. Det er ikke vanlig å sende e-post for å informere det utenlandske foretaket om at brev er underveis i ordinær post.
…..
Etter sentralskattekontorets vurdering foreligger det ikke brudd på materielle regler ved å ilegge summarisk fellesoppgjør. Vurderingen av summarisk fellesoppgjør bygger en totalvurdering der det bl.a. er lagt vekt på at det foreligger innberetningsfeil for over 100 arbeidstakere. Når det gjelder eventuelle prosessuelle feil vil sentralskattekontoret bemerke at det er ligningsloven § 9-7 som regulerer varsel om endringssak som i dette tilfellet. Ved eventuelle prosessuelle feil eller manglende varsel har skattyter sin klagerett i behold:
«Er vedtak truffet uten slikt varsel til skattyteren, kan han i klage bringe vedtaket inn for samme myndighet til ny behandling.»
Fristen for slik klage er tre uker etter at melding er kommet frem til skattyter, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 5, jf. § 3-7.
Under enhver omstendighet fikk selskapet melding om at summarisk fellesoppgjør ble foretatt ved oversendelse av sakens dokumenter i brev datert 30.09.2011 ……. På grunnlag av dette er sentralskattekontorets vurdering at det ikke foreligger prosessuelle eller materielle feil som medfører at vedtaket er ugyldig.
…………
Det bes om forklaring på hvorfor saken ikke ble fremlagt til nemnda etter at kontoret i e-post datert 30.07.2013 underrettet om at fremleggelse for nemnda var bestemt.
Saksbehandler som skrev e-posten er samme saksbehandler som fattet vedtak i endringssak. Ved klage til skatteklagenemnda på dette vedtak skal ikke den samme saksbehandler ha befatning med saken. Rent praktisk er det likevel slik at denne saksbehandleren ofte vil være den person som mottar klage på sitt vedtak først, siden vedkommende er oppført som ansvarlig for endringssaken. Saksbehandler som skrev e-post i saken skal ikke avgjøre om saken skal fremlegges for nemnda eller ikke. Det skal i slike situasjoner henvises til at skattekontoret vil foreta en vurdering av dette. E-posten som ble sendt ut er derfor misvisende. Avgjørelsen av om saken skulle legges frem for skatteklagenemnda var ikke foretatt på dette tidspunkt. Formuleringen i e-posten var derfor ikke korrekt.
Samtidig forelå det ikke klageadgang til skatteklagenemnda innenfor ligningslovens frister. Dette viser også selskapets advokat til i sin anmodning om endring datert 30.04.2013.
Det eneste grunnlaget for at sentralskattekontoret kunne behandle anmodningen på var å kreve at skatteklagenemnda overprøvde skattekontorets vedtak i endringssak, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 3. Etter sentralskattekontorets syn kunne det derfor uansett ikke foreligge en berettiget forventning om at saken skulle fremlegges for skatteklagenemnda på bakgrunn av e-posten datert 30.07.2013.
……Det er sentralskattekontoret som har beslutningsmyndighet til å foreta endringer i ligningen for fysiske personer eller selskap. At summarisk fellesoppgjør er foretatt på bakgrunn av en bokettersynsrapport foretatt av kemner, har ingen betydning for hvilke endringer skattekontoret kan foreta eller ikke. Utgangspunktet er at det foreligger uriktige eller ufullstendige opplysninger tilknyttet ligningen for de aktuelle personer nevnt i rapporten.
……….
Sentralskattekontoret foretok en grundig vurdering av ligningsloven § 9-5 nr. 3, herunder en samlet vurdering av momentene i ligningsloven § 9-5 nr. 7. Kontoret tok anmodningen til etterretning og har gjennomgått alle prosessuelle og materielle forhold ved saken for å påse at behandlingen er riktig og forsvarlig. Sentralskattekontoret vil bemerke at sentralskattekontoret i sin avvisning datert 17.11.2013 har vist til den tid som har gått som det momentet som har blitt tillagt vesentlig vekt. Det stilles ikke krav til en utførlig redegjørelse for skattekontorets vurdering av alle momenter som inngår i denne totalvurderingen. Etter sentralskattekontorets syn kan det derfor ikke være tale om at avgjørelsen er beheftet med feil eller ugyldighet. Uansett er det ikke grunn til å regne med at manglende skriftlig redegjørelse av alle momenter i vurderingen har innvirket på avgjørelsens innhold.»
I brev 16. mars 2015 med vedlegg hadde advokat B en rekke innsigelser til SFUs syn på sakens faktiske og rettslige sider i skattekontorets svar til ombudsmannen. Ved innhentet bekreftet utskrift 9. mars 2015 fra Brønnøysundregistrene dokumenterte hun at A i det tidsrommet som er aktuelt for denne saken hadde norsk, ikke polsk, forretnings- og postadresse registrert i Enhetsregisteret.
SFU kom så tilbake til saken i brev 15. april 2015. Det ble erkjent at As forretnings- og postadresse registrert i enhetsregisteret var norsk. Videre het det:
«Begrunnelsen for at skattekontoret likevel sendte varselet til adresse i Polen var fordi tilsvaret fra selskapet i tilknytning til kontrollrapport foretatt av Skatteoppkrever utland ble sendt fra denne polske adressen. Tilsvaret var i tillegg merket med denne adresse i topptekst/bunntekst. Sentralskattekontoret har benyttet denne adresse med hensyn til god forvaltningsskikk om at
korrespondanse blir rettet mot den adresse som selskapet selv har oppgitt i sin siste henvendelse ved sitt tilsvar til kontrollrapporten.»
SFU skrev og:
«Sentralskattekontoret synes det er uheldig at det ble sendt e-post med bekreftelse på at saken skulle behandles av skatteklagenemnda. Etterfølgende saksbehandler var ikke klar over at slik orientering var gitt til rådgiver, og kommenterte derfor ikke dette i skattekontorets avvisning av anmodningen. E-posten kan ikke anses som et bindende vedtak. Sentralskattekontoret fremhever igjen at spørsmålet om anmodningen skal tas til følge eller ikke er en administrativ avgjørelse som ikke kan påklages til skatteklagenemnda. E-posten kan derfor uansett ikke være til hinder for at skattekontoret konkluderer med at saken likevel ikke skulle fremlegges for skatteklagenemnda.»
Advokat B kom ytterligere tilbake til saken i e-brev 21. april 2015. Hun skrev:
«….. Skattekontoret/SFU sendte varselet til Polen fordi tilsvaret fra selskapet … til kontrollrapport … ble sendt fra denne polske adressen. Det hevdes at dette er i tråd med god forvaltningsskikk. …. tilsvaret ble sendt til Skattoppkrever utland per e-mail. Det er selskapets hovedkontor i Polen som har utarbeidet tilsvaret. Polsk adresse fremgår derfor av bunnteksten i selskapets brevpapir.
Undertegnede er ikke kjent med at god forvaltningsskikk tilsier at en offentlig instans (Skattekontoret), må sende brev til adresser som fremgår av bunnteksten på sist innkomne brev sendt til en annen offentlig instans (Skattoppkrever).
Undertegnede er kjent med at skattemyndighetene bruker siste kjente adresse på personer, fordi personer ikke alltid oppdaterer i folkeregisteret hvor de bor. At man bruker et slikt prinsipp overfor juridiske personer, (selskaper) er imidlertid helt ukjent, og fremstår i så fall som lite skjønnsomt. Et registrert selskap og alle som forholder seg til dette, må kunne stole på enhetsregisterets informasjon og at det er denne som blir benyttet. Formålet med registrering av adresse i Enhetsregisteret er nettopp å sikre at myndigheter og andre skal bruke denne adressen. Informasjonen gir sågar legitimasjonsvirkninger overfor tredjemenn. Når SFU velger å benytte annen adresse og dette ikke kommer frem, må SFU ta risikoen for dette, med mindre man har en spesifikk avtale med den enkelte skattyter om å bruke denne andre adressen.
Hvis det virkelig skulle være slik at god forvaltningsskikk påla SFU å sende brev til andre adresser ut i fra bunntekster mv, ville utenlandske selskaper i realiteten bli nødt til å spesifisere i all korrespondanse med SFU hvilken adresse SFU skulle bruke.
…..
Etterfølgende saksbehandler C skriver at han ikke visste om at det var sendt ut en mail fra Seniorskattejurist D hvor det ble lovet behandling i nemnda. Det bemerkes at etterfølgende saksbehandler C ble kopiert inn på mailen som ble sendt fra Seniorskattejurist D, … Det bemerkes videre at det to ganger ble sendt ut mail om at saken skulle behandles av nemnda. Andre gang kom mailen fra etterfølgende saksbehandler C selv, …»
SFU har fått oversendt utskrift av advokat B e-brev 21. april 2015 for eventuelle merknader, men SFU har ikke kommet tilbake med ytterligere kommentarer.
Ombudsmannens syn på saken:
1. Om SFUs behandling av saken
I forbindelse med undersøkelsene herfra har As advokat dokumentert at selskapet hadde norsk forretningsadresse registrert i Enhetsregisteret da varselet 2. mars 2010 ble sendt til selskapets adresse i Polen, jf vedlegg 1 til hennes brev hit 16. mars 2015. Likeledes har advokaten dokumentert at saksbehandleren hun betegner som «etterfølgende saksbehandler» ved SFU, må ha kjent til at A to ganger nærmest var blir lovet at saken skulle fremlegges for behandling i skatteklagenemnda, jf hennes henvisninger i e-brev hit 21. april 2015 til vedlegg 10 og 12 til klagen hit 23. september 2014. Det er ikke tillitvekkende at SFU i brevene til ombudsmannen henholdsvis 20. februar og 15. april 2015 ga uriktige opplysninger på disse punkter, særlig siden SFU ikke på noen måte senere har gjort forsøk på å beklage dette.
2 Arbeidsbyrdevilkåret i ligningsloven § 9-5 nr. 8
Adgangen til summarisk fellesoppgjør er regulert i ligningsloven § 9-5 nr. 8. Bestemmelsen lyder:
«Når arbeidsgiver har levert uriktige eller ufullstendige oppgaver over ytelser til ansatte, og det medfører uforholdsmessig byrde å gjennomføre ordinære endringssaker for den enkelte, kan skattekontoret gjøre vedtak om at det, i stedet for å foreta endring av ligning på den enkelte ansattes hånd, skal foretas et summarisk oppgjør av skatt og arbeidsgiveravgift på arbeidsgiverens hånd (summarisk fellesoppgjør). Vedtaket kan påklages av arbeidsgiver etter reglene i § 9-2.
….
Departementet gir forskrift om beregning og gjennomføring av summarisk fellesoppgjør.»
Forskrift om summarisk fellesoppgjør med hjemmel i ligningsloven § 9-5 nr. 8 ble gitt 20. november 1997. I § 2 nr. 2, annet avsnitt heter det:
Vedtak om summarisk fellesoppgjør kan alltid treffes når antall ordinære endringssaker, hvor én skattyter for ett inntektsår regnes som én sak, samlet vil utgjøre enten
a. …..
b. minst 100 saker, og det gjennomsnittlige oppgavepliktige beløp pr sak som nevnt ikke overstiger 20 prosent av folketrygdens grunnbeløp for noe inntektsår, eller
. …..
I e-post 12. november 2008 til Skatteetaten ved skatterevisor E dokumenterte og erkjente A at selskapet i 2006 hadde 103 ansatte med opphold i Norge over 183 dager. A har også dokumentert og erkjent at det aktuelle gjennomsnittlige og eventuelt oppgavepliktige beløp i de 103 sakene ikke oversteg 20 prosent av folketrygdens grunnbeløp. Det legges derfor til grunn at ut fra samlet antall ordinære endringssaker hadde skattekontoret i utgangspunktet adgang til å benytte ordningen med å fatte vedtak om summarisk fellesoppgjør for 2006.
3. Formkrav til vedtak som fastsetter summarisk fellesoppgjør
I forskrift om summarisk fellesoppgjør §§ 4 og 5 er det gitt særskilte bestemmelser om varsel og vedtakets innhold i slike saker. Bestemmelsene lyder:
«§ 4 Varsel om summarisk fellesoppgjør
Før vedtak om summarisk fellesoppgjør fattes skal arbeidsgiver varsles om dette og gis en passende frist for uttalelse.
Varselet skal angi hvilke forhold som omfattes av forslaget, eventuelt ved henvisning til ettersynsrapport, og et anslag over størrelsen av det krav som i tilfelle vil bli fremmet overfor arbeidsgiveren. Arbeidsgiveren skal i varselet bli oppfordret til å gi opplysninger om eventuelle ansatte som vil kreve individuell endring av ligningen og ansatte som er lignet for den aktuelle ytelsen.
§ 5. Vedtakets innhold
Vedtaket skal angi grunnlaget for å gjennomføre summarisk fellesoppgjør, jf § 2, inneholde en kort begrunnelse og herunder angi hvilke omstendigheter som er lagt til grunn, samt omfatte:
a. Arbeidsgiverens navn.
b. Arbeidsgiverens eventuelle anførsler i saken.
c. Hvilke arbeidstakere oppgjøret skal omfatte, så langt mulig angitt ved navn, fødselsnummer og skattekommune, og ellers avgrenset på annen entydig måte når identiteten er ukjent. Slik avgrensing skal i tilfelle skje med angivelse av bestemt antall eller gruppe av arbeidstakere, henført til bestemt arbeidssted og/eller arbeidsoppdrag, samt hvilken tidsperiode aktuelle arbeidsoppdrag faller innenfor.
d. Hvilke inntektsår vedtaket omfatter.
e. Arten og verdien av ytelser som omfattes av oppgjøret.
f. Beløpsmessig beregningsgrunnlag, spesifisert som nevnt i forskriften § 6 nr 1.
Vedtaket skal videre angi hvilken sats som skal benyttes ved fastsettelse av kravet på skatt, jf § 6 nr 2 og § 10 nr 3.»
Det er ikke bestridt at SFUs varsel aldri ble mottatt av A. SFU har erkjent at det ikke ble sendt ut et skriftlig vedtak i saken, slik det stilles krav til i forskriften § 5. Skattekontoret anså det som tilstrekkelig «å foreta forenklet vedtak i henhold til ligningsloven § 3-11 nr. 4». Dette angivelig fordi A ikke hadde kommet med innsigelser til varselet som var sendt ut, men ikke mottatt.
Som det fremgår ovenfor, mener As advokat at slikt «forenklet vedtak» ikke kan anvendes ved fastsettelse av summarisk fellesoppgjør, og at det aktuelle vedtaket derfor ikke er gyldig. Ombudsmannen er enig i dette. Ligningsloven § 3-11 om «vedtak» lyder:
1. Endringssak og sak om tilleggsskatt avgjøres ved skriftlig vedtak. Vedtaket skal angi de endringer i skattyterens ligning som er vedtatt og hvilke andre spørsmål som er avgjort, med en kort begrunnelse.
2. Skattekontoret sender gjenpart av vedtaket til skattyteren med opplysning om den adgang han har til å klage på vedtaket.
3. Skattekontoret kan rette skrive- eller beregningsfeil i vedtaket.
4. Der skattekontoret avgjør endringssak og skattyter ikke har kommet med innsigelser til varsel om endring, eller skattyters klage fullt ut tas til følge, gjelder § 8-3 nr. 5 tilsvarende. Hvis tilleggsskatt ilegges, følges reglene i nr. 1 til 3.
Nr. 4 ble tilføyet ved lovendring 12. desember 2003. Formålet med bestemmelsen i nr. 4 var å ivareta hensynet til en rasjonell saksbehandling ved endring av skattyters ligning etter at det var gjennomført et skatteoppgjør for vedkommende skattyter. Det går klart frem av forarbeidene som står i Ot.prp. nr 1 (2003-2004) punkt 18.6.4. Her heter det blant annet:
«Etter gjeldende bestemmelser i ligningsloven § 8-3 nr. 5 skal endringer under ordinær ligning gis påtegning på selvangivelsen, på dokument som følger selvangivelsen, eller endringen skal fremgå av protokollen, med opplysninger om hvilken post som har vært fraveket og med hvilket beløp. I melding om skatteoppgjøret fremgår normalt bare selve fastsettelsen av formue og inntekt. Skattyter kan imidlertid kreve en etterfølgende begrunnelse for hvordan ligningsmyndighetene har kommet frem til ligningsresultatet.
I endringssak etter ligningsloven kapittel 9 kreves alltid skriftlig vedtak, jf ligningsloven § 3-11 nr. 1. I vedtaket skal det angis de endringer som er foretatt i skattyterens ligning og eventuelt hvilke andre spørsmål som er avgjort, med en kort begrunnelse. Deretter skal ligningskontoret sende gjenpart av vedtaket til skattyteren med opplysning om klageadgangen.
Etter departementets syn er ikke formreglene i ligningsloven kapittel 8 så godt egnet for endringer av ligning som skjer etter at det foreligger et skatteoppgjør. Bakgrunnen for dette er som nevnt at det i slike tilfelle vil dreie seg om endring i et allerede gjennomført skatteoppgjør. Samtidig er det viktig at hensynet til en rasjonell saksbehandling også ivaretas på dette stadium av ligningsarbeidet. Etter departementets vurdering vil det først og fremst være i de tilfeller skattyteren har inngitt tilsvar til varselet om endring, at det vil være størst behov for et begrunnet vedtak. Departementet foreslår derfor at reglene om vedtaks form og underretning skal gjelde i de tilfeller skattyter har kommet med tilsvar til varselet om endring. Dersom det ikke er inngitt tilsvar til varselet, vil skattyteren normalt akseptere endringen. Er skattyteren uenig i endringen, kan denne likevel påklages. I de tilfellene det ilegges tilleggsskatt bør likevel reglene om vedtak gjelde, som i dag under ordinær ligning.»
Forarbeidene kan vanskelig forstås annerledes enn at det her presiseres at begrepet «endringssak» i § 3-11 nr. 4 kun er ment å omfatte saker hvor det er aktuelt med endringer i oppgaver som gjelder ligningen av skattyteren selv. Henvisningen i § 3-11 nr 4 til § 8-3 nr 5 innebærer nettopp en forutsetning om at slike «forenklede endringssaker» knytter seg til ligningen av skattyter i egentlig forstand. Derfor skal det endringen går ut på gå frem av påtegnete fravikelser eller tilsidesettelser av poster i skattyters selvangivelse, dokument som følger selvangivelsen, eller ført protokoll knyttet til selvangivelsen.
I tillegg fremgår det klart av bestemmelsen i ligningsloven § 9-5 nr. 8 at summarisk fellesoppgjør overfor arbeidsgiver er ment å kunne foretas i stedet for å gjennomføre ordinære endringssaker for de aktuelle arbeidstakere. At ordningen på nærmere bestemte vilkår kan anvendes i stedet for å gjennomføre ordinær endringssak for den enkelte ansatte, gjør ikke at summarisk fellesoppgjør kan anses og behandles som en ordinær endringssak etter ligningsloven. I forarbeidene til ordningen med summarisk fellesoppgjør karakteriseres den som en «ekstraordinær fremgangsmåte», jf. Ot.prop. nr. 100 (1992-1993) punkt 4.1.
At bestemmelsen er plassert i ligningsloven kapittel 9 om «endring av ligning», nærmere bestemt i § 9-5 om «endring uten klage», og at arbeidsgivers klage på et vedtak om summarisk fellesoppgjør skal følge klagereglene i § 9-2, jf. henvisningen i § 9-5 nr. 8 første ledd siste punktum, kan i denne sammenheng ikke tillegges vekt av noen betydning.
Også de særskilte bestemmelsene i forskrift om summarisk fellesoppgjør §§ 4 og 5 – med detaljerte pålegg om varselets og vedtakets innhold i slike saker – tyder på at det ikke er adgang til å fastsette summarisk fellesoppgjør på grunnlag av «forenklet vedtak» etter ligningsloven § 3-11 nr. 4.
Formålet med summarisk fellesoppgjør er riktignok å forenkle fremgangsmåten og lette arbeidsbyrden for Skatteetaten i en situasjon der arbeidsgiver har forsømt sin rapporteringsplikt. Ordningen med summarisk fellesoppgjør er imidlertid svært inngripende for arbeidsgiver med et ansvar for en betydelig økonomisk skattebyrde som egentlig påhviler hans ansatte. Det tilsier at denne typen beslutninger må treffes med skriftlige vedtak uten adgang til å følge den fremgangsmåten § 3-11 nr. 4 åpner for.
Ombudsmannens konklusjon er derfor at SFU i denne saken har fastsatt summarisk fellesoppgjør overfor A uten å ha gyldig grunnlag for slik fastsettelse. A er følgelig ikke forpliktet til å betale kravet etter betalingskortet utstedt 6. mai 2011 av Skatteoppkrever utland på kr. …
Oppsummering
Undersøkelsene herfra har gitt ombudsmannen klart inntrykk av SFUs behandling av As sak om summarisk fellesoppgjør på flere punkt ikke har vært slik selskapet og dets advokat hadde grunn til å forvente. Fastsettelse av summariske fellesoppgjør faller utenfor «forenklede vedtak» etter ligningsloven § 3-11 nr. 4. Det gjennomførte summariske fellesoppgjøret i denne saken kan ikke anses gyldig fastsatt, og er følgelig ikke rettslig bindende for A.Hvis SFU er uenig i ombudsmannen syn på gjeldende rett i denne saken, forutsetter ombudsmannen at SFU så snart som mulig legger saken frem for behandling i skatteklagenemnda ved Sentralskattekontoret for utenlandssaker.Ombudsmannen ber om å bli holdt løpende orientert om SFUs, eventuelt skatteklagenemndas, oppfølging av denne uttalelsen. I tillegg til at uttalelsen sendes sakens parter, vil kopi av uttalelsen bli sendt Skatteoppkrever utland.
Videre utvikling etter ombudsmannens uttalelse
Sentralskattekontoret informerte senere ombudsmannen om at hans vurdering var tatt til etterretning. Sentralkontoret la derfor til grunn at vedtaket om summarisk fellesoppgjør ikke var gyldig fastsatt, og følgelig ikke var bindende for A.
Sentralskattekontoret ville verken ta saken opp til ny behandling, eller fremlegge saken for skatteklagenemnda ved Sentralskattekontoret for utenlandssaker.
Det ble og opplyst at sentralskattekontoret for fremtiden ikke ville benytte forenklet form ved vedtak om summarisk fellesoppgjør.