Sakens bakgrunn
Event- og reiseselskapet A hadde i årene 2005 – 2007 solgt billetter til tre forskjellige arrangementer. Selskapet hadde og delt ut gratisbilletter og rabatterte billetter til samarbeidspartnere som markedsføringstiltak. Ved bokettersyn ble de utdelte billettene i 2006 og 2007 ansett som skattepliktig lønnsinntekt for mottagerne, som selskapet skulle ha innberettet, jf ligningsloven § 5-2. Bokettersynet avdekket også at selskapet for hvert av årene 2004 til og med 2008 hadde innberettet for lav skattepliktig lønn, og ikke gjennomført forskuddstrekk i riktig utstrekning, for 23 egne ansatte. Skatteetaten fant at samlet gjorde disse innberetningsfeil for til sammen 85 personer at vilkårene var oppfylt for gjennomføring av summarisk fellesoppgjør etter ligningsloven § 9-5 nr. 8 med tilhørende forskrifter for de ikke innberettede ytelsene.
I skatteklagenemndas vedtak 5. november 2012 ble selskapets kostnader til anskaffelse av de utdelte billettene ansett som ikke fradragsberettigede representasjonskostnader, jf. skatteloven § 6-21. Differansen mellom billettenes omsetningsverdi og As kostnader ble uttaksbeskattet som utdeling av gave i medhold av skatteloven § 5-2.
Skatteklagenemnda opprettholdt også skattekontorets vurdering om at vilkårene for gjennomføring av summarisk fellesoppgjør var oppfylt. Selskapet ble således blant annet pålagt å betale skatt som mottakerne av billettene skulle ha betalt hvis innberetningsplikten hadde vært oppfylt, jf ovenfor. Med hjemmel i ligningsloven § 9-5 nr. 8 og den tilhørende forskrifts § 6 nr 2 første punktum ble beregningsgrunnlaget for skatt satt til det dobbelte av markedsverdien av billettene (oppgrosset). Dette oppgrossede beregningsgrunnlaget ble også anvendt som beregningsgrunnlag for utmåling av tilleggsavgift.
Undersøkelsene herfra
På vegne av A anmodet advokat Vidar Brobakken i brev 31. juli 2013 ombudsmannen om å vurdere skatteklagenemndas vedtak i saken.
Skatt Øst ble i brev herfra 5. november 2013 blant annet bedt om å redegjøre for hvorfor billettene var ansett som en ytelse fra arbeidsgiver til ansatte ved anvendelsen av bestemmelsen om summarisk felles oppgjør, samtidig som de samme billettene ble ansett som en gave ved anvendelsen av regelen om uttaksbeskatning i skatteloven § 5-2. Skattekontoret ble også bedt om å redegjøre for hvorfor beregningsgrunnlaget fra det summariske fellesoppgjøret ble lagt til grunn for den beløpsmessige beregningen av 30 % tilleggsavgift til arbeidsgiveravgiften.
Skatt øst svarte følgende om grunnlaget for anvendelse av summarisk fellesoppgjør:
«Ved vurderingen av spørsmålet om ligningsloven § 9-5 nr. 8 om summarisk fellesoppgjør kan anvendes i den foreliggende saken for de aktuelle ytelsene i 2006 og 2007, så bemerkes det at arbeidsgiverbegrepet slik det brukes i skatteretten er videre enn slik arbeidsgiverbegrepet brukes i tradisjonell forstand. Det vises i denne sammenheng til definisjonen av begrepet arbeidsgiver i skattebetalingsloven av 1952 § 3 første ledd bokstav b (ny skattebetalingsloven § 4-1 bokstav c) som er gjengitt ovenfor.
Arbeidsgiverbegrepet er i skattebetalingsloven således knyttet til utbetalingen av en forskudds- eller utleggstrekkpliktig ytelse uten hensyn til tjeneste- eller kontraktsforhold eller hvorvidt utbetaleren er næringsdrivende eller privatperson.
Det avgjørende spørsmålet blir dermed om arbeidsgiver- og ansattebegrepet slik det brukes i ligningsloven § 9-5 nr. 8 skal forstås i samsvar med definisjonen i skattebetalingsloven § 3 og bruken for øvrig i skatteretten, eller om en skal legge til grunn en snevrere forståelse av begrepet.
Slik Skatt øst vurderer det, må arbeidsgiverbegrepet slik det brukes i ligningsloven § 9-5 nr. 8, forstås på samme måte som definisjonen i skattebetalingsloven § 3 første ledd bokstav b. Det har formodningen mot seg at arbeidsgiverbegrepet slik det brukes i ligningsloven § 9-5 nr. 8 har et snevrere anvendelsesområde enn arbeidsgiverbegrepet slik begrepet brukes i skattebetalingsloven. At arbeidsgiverbegrepet må ha samme innhold når det brukes i ligningsloven § 9-5 nr. 8 som når det brukes i skattebetalingsloven, understøttes av uttalelser i forarbeidene til ligningsloven § 9-5 nr. 8. Det kan i denne sammenheng vises til Ot.prp. nr. 100 (1992-93) punkt 4.5.1 hvor det heter:
«Skattebetalingsloven § 49 flg. hjemler i dag arbeidsgivers betalingsansvar for unnlatt skattetrekk. Bestemmelsene gjelder tilsvarende for betaling av arbeidsgiveravgift av det fastsatte grunnlag, jf folketrygdloven § 17-3. Det som foranlediger et nærmere hjemmelsgrunnlag i relasjon til den forenklede oppgjørsmodellen, er behovet for å kunne reise mer omtrentlig beregnede bruttokrav overfor arbeidsgiveren. Ordningen kan benevnes summarisk fellesoppgjør.»
Det er ingenting som indikerer at arbeidsgiverbegrepet, slik det brukes i første setning i gjengivelsen fra forarbeidene ovenfor, er et annet arbeidsgiverbegrep enn det begrepet som benyttes i tredje setning i sitatet ovenfor. Det må være på det rene at når arbeidsgiverbegrepet benyttes i relasjon til skattebetalingslovens § 49, så dreier det seg om arbeidsgiver i henhold til definisjonen i skattebetalingsloven. Når det ikke er sagt noe annet, så må det kunne legges til grunn at det er det samme arbeidsgiverbegrepet som benyttes for øvrig i forarbeidene. Dette taler for at i den grad A kan gjøres ansvarlig for manglende gjennomført forskuddstrekk i henhold til skattebetalingsloven § 49 (ny lov § 16-20), så bør det også kunne gjennomføres summarisk fellesoppgjør.
Etter Skatt østs vurdering ville det gi dårlig sammenheng i regelverket dersom arbeidsgiverbegrepet slik det brukes i ligningsloven § 9-5 nr. 8 skulle forstås snevrere enn slik det ellers brukes i skatteretten. Det er på det rene at hensynet til konsekvens og sammenheng i regelverket bør tillegges adskillig vekt i skatteretten, jf. for eksempel Frederik Zimmer Lærebok i skatterett 6. utgave på side 58, jf. også lagmannsrettsdommen inntatt i Utv. 2004 side 861.
Ligningsloven § 9-5 nr. 8 inneholder en alternativ oppgjørsform som kan komme til anvendelse i de tilfeller hvor arbeidsgiver ikke har foretatt pliktig skattetrekk og innberetninger. Bestemmelsen i ligningsloven § 9-5 nr. 8 retter seg således mot å reparere svikt i de plikter som arbeidsgiver har i henhold til skattebetalingsloven, ligningsloven og folketrygdloven.
Slik Skatt øst vurderer det, vil det være kunstig å oppfatte arbeidsgiver- og ansattebegrepet annerledes i ligningslovens reparasjonsbestemmelse enn i de bestemmelser den skal reparere. Skatt øst kan heller ikke se noen logisk forklaring på hvorfor reparasjonsbestemmelsen skal kunne brukes bare på en del av de som har misligholdt sin opprinnelige innberetningsplikt, i det grunnlaget og behovet for reparasjon fremstår som likt.
Det bemerkes for øvrig at spørsmålet om å anvende summarisk fellesoppgjør i tilsvarende saker som den foreliggende, har vært oppe til vurdering i utvidet avdeling i skatteklagenemnda i Skatt øst, hvor nemnda har kommet til at summarisk fellesoppgjør kan anvendes.»
Om anvendelsen av skatteloven § 5-2 skrev Skatt øst:
«I den foreliggende saken er A sine kostnader til anskaffelse av de aktuelle billettene ansett som ikke fradragsberettigede representasjonskostnader, jf. skatteloven § 6-21. I tillegg til dette er selskapet blitt uttaksbeskattet i medhold av skatteloven § 5-2 for differansen mellom skattyters kostnader og billettenes omsetningsverdi.
Uttaksbeskatningen av A på den ene siden og skattleggingen av mottakerne av ytelsene på den andre siden, er to selvstendige forhold som ikke har noen direkte sammenheng med hverandre. Bruk av summarisk fellesoppgjør endrer ikke dette utgangspunktet.
I den foreliggende saken har ansatte hos kunder mottatt billetter som A omsetter i sin virksomhet. Differansen mellom As kostpris for billettene og billettenes omsetningsverdi, representerer en latent skattepliktig fordel for A. Denne fordelen tidfestes på det tidspunktet hvor selskapet enten velger å selge billettene, omdisponere dem innenfor sin egen økonomi eller gi dem bort i reklameøyemed mv. I den foreliggende saken er beskatningen foretatt i medhold av skatteloven § 5-2.
Den gjennomførte beskatningen innebærer at A skattemessig stilles som om selskapet hadde solgt billettene til markedsverdi, og så brukt inntektene til innkjøp av representasjonsgaver til markedsverdi. Ved salg av billettene til markedsverdi så hadde selskapet blitt skattlagt for fortjenesten, mens selskapet ikke ville fått fradrag for kostnadene til representasjonsgavene. Summarisk fellesoppgjør kunne i tilfelle blitt gjennomført uten at A hadde blitt uttaksbeskattet i medhold av skatteloven § 5-2.
Skatt øst fastholder etter dette at det er grunnlag for den gjennomførte beskatningen. Det bemerkes for øvrig at den aktuelle fordelen for A også kunne vært beskattet i medhold av hovedregelen i skatteloven § 5-1.»
Skatt Øst gav følgende begrunnelse for det anvendte beregningsgrunnlaget for tilleggsavgift til arbeidsgiveravgift:
«Slik Skatt øst vurderer det, taler de beste grunner for at eventuell tilleggsavgift må beregnes av den avgiften som avgiftspliktige plikter å betale i henhold til skatteklagenemndas etterberegningsvedtak. Skatt øst finner støtte for denne forståelsen deriblant i forarbeidene til ligningsloven i Ot.prp. nr. 29 (1978/79) hvor det i merknadene til § 10-2 sies følgende om grunnlaget for ileggelse av tilleggsskatt:
«Tilleggsskatten vil bli å beregne på grunnlag av differansen mellom den skatt som skattyteren plikter å svare og den skatt som ville blitt beregnet på grunnlag av skattyterens oppgaver og tillegg som ikke gir grunnlag for å fastsette tilleggsskatt.»
I den foreliggende saken plikter A å svare den arbeidsgiveravgift som følger av skatteklagenemndas vedtak, og lovgivers intensjon som er kommet til uttrykk i forarbeidene, tilsier da at tilleggsavgiften blir å beregne av denne avgiften. Begrepet unndratt skatt i ligningsloven § 10-4 nr. 1 må således, etter Skatt øst sin oppfatning, leses som unndratt skatt i henhold til skattekontorets/skatteklagenemndas vedtak, slik at det blir skatteklagenemndas vedtak som er styrende i forhold til hva som anses unndratt.
Ordlyden i ligningsloven § 10-4 nr. 1 må leses på bakgrunn av at Skatteetaten alltid er forpliktet til å fatte riktig vedtak slik at skatte- og avgiftsgrunnlaget blir korrekt. Når ligningsloven § 10-4 nr. 1 sier at tilleggsskatten skal beregnes av den skatt som er eller kunne vært unndratt, og ikke for eksempel skatten av inntekts/formuesøkningen i henhold til endringsvedtaket, så kan dette ha sammenheng med at den valgte ordlyden fanger opp forsøk på skatteunndragelse. Det vil således være grunnlag for å ilegge tilleggsskatt dersom skattyter gir feil opplysninger i selvangivelsen og dette oppdages ved den ordinære ligningsbehandlingen.
Før endringen av ligningsloven ved lovendring av 10.12.2010 nr. 62, fremgikk det uttrykkelig av ligningsloven § 10-2 nr. 2 at tilleggsskatten ved unnlatt levering av selvangivelse mv. skulle beregnes av den samlede skatt som fastsettes ved ligningen.
Manglende levering av årsoppgave skulle tilsi at tilleggsavgiften ble beregnet i henhold til ligningsloven § 10-2 nr. 2, altså av den samlede fastsatte avgiften i henhold til skatteklagenemndas vedtak. Det ville gi dårlig sammenheng i regelverket dersom man ved ileggelse av tilleggsavgift ved gjennomført summarisk fellesoppgjør skulle legge til grunn den faktisk etterberegnede avgiften ved manglende levering av oppgaver, mens man i tilfeller med ufullstendige eller uriktige oppgaver, skulle legge til grunn et annet grunnlag enn den faktisk etterberegnede avgiften.
Skatt øst anser at dette ikke kan ha vært lovgivers intensjon, og at de beste grunner således taler for at tilleggsavgiften i etterberegningsvedtak som det foreliggende, må beregnes av den avgift som den avgiftspliktige i henhold til det materielle vedtaket plikter å svare.»
Advokat Vidar Brobakken har kommet med merknader til Skatt Østs redegjørelse.
Mitt syn på saken
1. Adgangen til summarisk fellesoppgjør er regulert i ligningsloven § 9-5 nr. 8 første punktum, som lyder:
«Når arbeidsgiver har levert uriktige eller ufullstendige oppgaver over ytelser til ansatte, og det medfører uforholdsmessig byrde å gjennomføre ordinære endringssaker for den enkelte, kan skattekontoret gjøre vedtak om at det, i stedet for å foreta endring av ligning på den enkelte ansattes hånd, skal foretas et summarisk oppgjør av skatt og arbeidsgiveravgift på arbeidsgiverens hånd (summarisk fellesoppgjør).»
Et hovedspørsmål i denne saken er om bestemmelsens bruk av begrepene «arbeidsgiver» og «ansatte» gjør at skattepliktige ytelser til andre enn de som arbeidsrettslig sett var ansatte i A, ikke skulle inngått i det summariske fellesoppgjøret.
I skattebetalingsloven 17. juni 2005 nr 67 § 4-1 første ledd bokstav c) er arbeidsgiverbegrepet definert ut fra plikten til å foreta forskuddstrekk. Arbeidsgiver er «[d]en som selv eller ved fullmektig utbetaler lønn eller annen godtgjørelse som det skal foretas forskuddstrekk eller utleggstrekk i». Det er nær sammenheng mellom skattebetalingslovens regler om hvem som har plikt til å foreta forskuddstrekk, reglene i ligningsloven § 5-2 om hvem som har plikt til å levere lønnsopplysninger m.v. (frem til 1. januar 2013 regulert i ligningsloven § 6-2) og adgangen til å gjøre bruk av summarisk fellesoppgjør overfor «arbeidsgiver», jf ligningsloven § 9-5 nr 8, hvis oppgaveplikten hjemlet i § 5-2 ikke er oppfylt. Dette gjør det naturlig å se hen til skattebetalingslovens definisjon selv om den ikke får direkte anvendelse.
Begrepet «ansatte» er ikke nærmere definert i skattebetalingsloven, heller ikke i ligningsloven. Personer som mottok billetter fra A fordi de var ansatt hos selskapets samarbeidspartnere, kan verken språklig eller arbeidsrettslig sett anses som ansatte hos A. Det er imidlertid flere forhold som taler for en utvidende tolkning av dette begrepet i § 9-5 nr. 8. Som alt nevnt åpner ligningsloven § 9-5 nr. 8 for bruk av summarisk fellesoppgjør hvis «arbeidsgiver» ikke har oppfylt oppgaveplikten hjemlet i ligningsloven § 5-2. Avgjørende for oppgaveplikten etter § 5-2 er om den aktuelle ytelsen skal anses som en fordel mottakeren har vunnet ved arbeid, jf skatteloven § 5-1, jf § 5-10. Det er således sikker rett at oppgaveplikten gjelder uavhengig av om mottakeren kan anses som ansatt hos den oppgavepliktige i tradisjonell forstand. At billettene som ble gitt til ansatte hos As samarbeidspartnere er en skattepliktig fordel vunnet ved mottakernes arbeid, og som A hadde opplysningsplikt om etter ligningsloven § 5-2, kan det ikke være tvil om. Den nære sammenheng mellom Skatteetatens adgang til bruk av summarisk fellesoppgjør og «arbeidsgivers» omfattende oppgaveplikt etter ligningsloven § 5-2 taler med tyngde for at summariske fellesoppgjør er ment å kunne omfatte alle ytelser som er oppgavepliktige etter § 5-2.
I det hele har jeg ingen avgjørende rettslige innsigelser til Skatt østs argumentasjon i brevet 10. desember 2013 for at skatteklagenemndas bruk av summarisk fellesoppgjør etter ligningloven § 9-5 nr 8 i vedtaket 5. november 2012 er i samsvar med gjeldende rett. Min konklusjon er derfor at jeg ikke har rettslig grunnlag for å kritisere Skatteetaten for at det summariske fellesoppgjøret i endringsvedtaket for 2006 og 2007 også omfattet oppgavepliktige ytelser til personer som ikke var ansatt hos A.
2. Undersøkelsene her gjaldt og om det oppgrossede beregningsgrunnlaget fra det summariske fellesoppgjøret kan anvendes som beregningsgrunnlag ved ileggelse av 30 % tilleggsavgift til arbeidsgiveravgiften.
Tilleggsavgift til arbeidsgiveravgift skal beregnes etter bestemmelsen om beregning av tilleggsskatt i ligningsloven § 10-4, jf. henvisningen i folketrygdloven § 24-3 tredje ledd. Etter ligningsloven § 10-4 nr. 1 skal tilleggsskatt «beregnes med 30 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt».
Ordlyden taler klart for at beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften skal være den avgiften som ville blitt fastsatt dersom A hadde oppfylt sine innberetnings- og trekkplikter for ytelsene inntatt i det summariske fellesoppgjøret. Beregningsgrunnlaget ved det summariske fellesoppgjøret ble oppgrosset til det dobbelte av verdien av de aktuelle skattepliktige ytelsene, jf. § 6 i forskrift om summarisk fellesoppgjør. Anvendelsen av beregningsgrunnlaget fra det summariske fellesoppgjøret innebærer derfor i praksis at det ble ilagt en sanksjon på rundt 60 % tillegg til den arbeidsgiveravgiften som ville blitt fastsatt dersom A hadde oppfylt sine innberetnings- og trekkplikter etter henholdsvis ligningsloven og skattebetalingsloven. At det i forarbeidene til ligningslovens bestemmelse om summarisk fellesoppgjør er uttalt at summarisk fellesoppgjør bare skal være «gjenopprettende», jf. Ot. prp. nr. 100 (1992/1993) punkt 4.5.4, kan vanskelig innebære at en skal se vekk fra faktisk konstaterbare konsekvenser av ordningen.
Generelt stilles det strenge krav til lovhjemmel for ileggelse av pønale sanksjoner. Det samme gjelder regler av vesentlig betydning for utmålingen av slike reaksjoner. De hensyn som Skatt øst har pekt på kan ikke gi grunnlag for en utvidende tolkning av ordlyden i ligningsloven § 10-4 nr. 1. Jeg er derfor kommet til at det oppgrossede beregningsgrunnlaget fra et summarisk fellesoppgjør vanskelig kan anvendes som beregningsgrunnlag for tilleggsavgift til arbeidsgiveravgift.
På denne bakgrunn ber jeg Skatt øst ta kontakt med Skattedirektoratet med sikte på å få skatteklagenemndas vedtak 5. november 2012 overprøvet av Riksskattenemnda for så vidt gjelder ileggelsen av tilleggsavgift til arbeidsgiveravgift for årene 2004 til 2008. For ordens skyld viser jeg i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer fastsatt 4. januar 2008 vedrørende saksforberedelse for overprøving av skatteklagenemndas vedtak i Riksskattenemnda. Jeg viser og til ligningsloven § 9-6 punkt 5 bokstav d).
Jeg ber om at ombudsmannen blir informert om utfallet av Riksskattenemndas vurdering.