Uttalelse
Sakens bakgrunn
A søkte 24. april 2015 av billighetsgrunner om ettergivelse/nedsettelse av eiendomsskatten for sin eiendom i Moss kommune. I et brev 4. mai 2015 orienterte Moss kommune om at slike søknader måtte settes frem innen en frist som normalt var i september, og at sakene ble avgjort av formannskapet i oktober. Det var kun en søknadsrunde per år. Dette var det opplyst om i vedtaksbrevet fra kommunen, og det var kunngjort i Moss avis og på Moss kommunes nettsted. Søknaden ble ikke behandlet. A sendte deretter inn ytterligere opplysninger, men Moss kommune henviste i brev 22. mai 2015 til sitt forrige svar til henne. I brev 11. juni 2015 klaget As advokat til formannskapet i Moss kommune. I svaret fra Moss kommune 8. juli 2015 ble det opplyst at kommunen ikke anså hennes brev 24. april 2015 som en søknad, men en «ytring» og at det derfor ikke forelå noe avslag. Søknadsfristen var videre utløpt, og budsjettet for 2015 var vedtatt i bystyret. Eiendomsskatten er en del av budsjettet.
Saken ble brakt inn for ombudsmannen i klage 21. august 2015.
Undersøkelsene herfra
I klagen hit ble det vist til at ordlyden i eigedomsskattelova tilsier at det også kan søkes om nedsettelse og ettergivelse etter at vedtaket er truffet. Det ble anført at forvaltningslovens regler om partsrettigheter og klage var tilsidesatt, og at kommunen hadde ansvar for å veilede skattyterne. I denne saken tilsa skattyters alder en skjerpet veiledningsplikt.
Moss kommune ble tilskrevet herfra 10. september 2015. Kommunen ble bedt om å opplyse hjemmelsgrunnlaget for at det er satt en frist for å søke om nedsettelse og ettergivelse av eiendomsskatt. Det ble også bedt opplyst om når Moss kommune innførte søknadsfrist, og hvem som var beslutningstaker for dette. Til sist ble det stilt spørsmål om Moss kommune praktiserer klageadgang i saker om nedsettelse og ettergivelse og hvordan en slik klageordning i tilfellet er organisert. Moss kommune ble bedt om å oversende saksdokumentene, retningslinjer og andre relevante dokumenter.
Moss kommune svarte i brev 30. september 2015. Innledningsvis viste kommunen til at «ingen har rettskrav på å få nedsatt eiendomsskatten» i medhold av eigedomsskattelova § 28. Kommunen skrev også:
«I bystyrets budsjettmøte vedtas hvert år alle forhold rundt eiendomsskatten, bl.a. videreføring av skatten, fastsettelse av promille, og adgangen til å søke fritak etter § 28. Vedtak om nedsettelse eller ettergivelse fattes for ett år av gangen, og det må fattes et nytt vedtak etter søknad hvert år. Nedsettelse/ettergivelse av eiendomsskatt er unnlatelse av å kreve inn utlignet skatt og når kommunestyret fatter sitt budsjettvedtak i desember, er eiendomsskatten en viktig forutsetning. For å kunne vedta utgiftssiden av budsjettet, er det nødvendig å vite hva inntektssiden er. Eiendomsskatten er en viktig del av dette. Eiendomsskatten forfaller til betaling 01.01. hvert år og betales i seks terminer.
…
Moss kommune har hatt denne ordningen siden 2005. Dette ble bestemt av bystyret i sak 128/04. Vedtaket vedlegges. Vi legger også med sak 099/10 vedtatt i bystyret 13.12.10, kriterier for helt eller delvis fritak for eiendomsskatt etter § 28 og sak 058 fra formannskapet 27.10.14 som gjelder søknader om fritak fra eiendomsskatt i 2015.
Det er riktig at Moss kommune ikke opplyser om klageadgang. Vi har forholdt oss til veileder om utsettelse, nedsettelse og ettergivelse av eiendomsskatt utgitt av KS, februar 2013. I punkt 3.5 Klage heter det: Eiendomsskatteloven § 19 gir skattyteren rett til å klage på den utskrevne eiendomsskatten. Det er ikke gitt tilsvarende klar angivelse av klagerett på formannskapets vedtak om at eiendomsskatten ikke settes ned eller ettergis. Vi legger også ved denne veilederen.»
Ombudsmannens syn på saken
Denne saken gjelder spørsmål om nedsettelse eller ettergivelse etter eigedomsskattelova § 28. Der ikke annet fremgår i det følgende, vil lovhenvisningene være til eigedomsskattelova.
Nedsettelse eller ettergivelse må ikke forveksles med kommunestyrets adgang til å frita enkelte eiendommer fra eiendomsskatt etter § 7. Det er derfor uheldig at Moss kommune i sin informasjon til skattyterne og i brev ellers omtaler søknad om ettergivelse og nedsettelse som søknad om fritak.
Saken reiser to hovedspørsmål. For det første om det kan settes en preklusiv frist for søknader om nedsettelse eller ettergivelse. For det annet om det gjelder en klageadgang på avgjørelser om nedsettelse eller ettergivelse.
1. Søknadsfrist
Eigedomsskattelova § 28 lyder:
«Gjer særlege grunnar at det kom til å verta særs urimeleg om heile eigedomsskatten vart innkravd, kan skatten setjast ned eller ettergjevast av formannskapet.»
Siden 2005 har det i Moss kommune vært mulig å søke om nedsettelse og ettergivelse i medhold av § 28, jf. bystyrevedtak 14. desember 2004 (sak 128/04) og senere årlige budsjettvedtak. Begrunnelsen for innføringen fremgår av saksutredningen til formannskapets sak 058/14:
«Bakgrunnen for at ordningen ble innført fra og med 2005 var omtakseringen i 2004 som førte til en vesentlig høyere eiendomsskatt for alle kommunens boligeiere.
Informasjon til publikum om adgang til å søke fritak har vært kunngjort 2 ganger i Moss Avis, på kommunens hjemmesider, samt ekstra omtale i lokalavisene, bl annet Byavisen som er gratis og går til alle husstander. Søknadsfristen var 26. september. Utsatt frist ble gitt der det forelå spesielle grunner.»
Moss kommune har ikke opplyst hvem som fattet beslutning om at det skulle være en søknadsfrist, og fristen er ikke en del av bystyrevedtakene. Kommunen synes i svaret til ombudsmannen å begrunne fristen særlig i budsjetthensyn: For å ha oversikt over inntektene i det kommende året må kommunen vite hvilke eiendommer som får nedsettelse og ettergivelse av eiendomsskatt før bystyret treffer budsjettvedtaket.
Bestemmelsen om nedsettelse og ettergivelse er i forarbeidene Ot.prp.nr. 44 (1974-1975) begrunnet med at eiendomsskatt er en objektskatt. I enkelte tilfeller kan det derfor være urimelig å kreve inn skatten på grunn av svak økonomi eller annen manglende betalingsevne hos skattyter.
I merknaden til § 28 (side 15) står det følgende:
«Nedsetjing av rettferdsgrunnar.
Skattelovene gjev ingen heimel for å setja eller fråfalla utlikna eigedomsskatt av rettferdsgrunnar. Sjølve skatteobjektet er avgjerande for storleiken på skatten. Skatteevna og økonomien åt eigaren har ikkje noko å seia for utlikninga av skatten.
Det står likevel fast at eigaren (eller brukaren) skal svara skatten, og i mange høve kan det verka urimeleg å krevja inn denne utan omsyn til kva for økonomi skattytaren har. Såleis kan ein tenkja seg at skattytaren er komen i økonomiske vanskar av di han har mindre inntekt på grunn av sjukdom og ikkje har formue som han kan møte motgangen med. I slike og tilsvarande høve bør formannsskapet kunna setja ned eller fråfalla skatten.
Det er likevel grunn til å streka under at nedsetjing eller fråfalling av skatten av rettferdsgrunnar berre bør koma på tale som reine unnatak. Oftast kan det vera nok for skattytaren at skatteinnkrevjaren går med på betalingsutsetjing etter § 25, andre leden.»
Boligbeskatningskomiteén uttalte det på følgende måte (NOU 1973:3 punkt 3.9 side 239):
«Komitéen mener også at det bør åpnes adgang til nedsettelse eller ettergivelse av eiendomsskatt av billighetsgrunner. Eiernes skatteevne og økonomiske forhold tas det ikke hensyn til ved utmålingen av eiendomsskatten. Det synes derfor klart at i enkelte tilfeller kan inndriving av skatten virke urimelig hardt.»
Formålet bak bestemmelsen er å ivareta skattytere i en vanskelig økonomisk situasjon slik at objektskatten ikke rammer dem urimelig. Det er imidlertid en sikkerhetsventil med snevert anvendelsesområde. I de tilfellene betalingsutsettelse ikke avhjelper skattyter, kan kravet ettergis eller nedsettes dersom det ved innkrevingen av den utskrevne eiendomsskatten blir funnet «særlege grunnar» som gjør det «særs urimeleg» å innkreve skatten.
Lovens ordlyd og forarbeidene med det uttalte formålet kan ikke leses på annen måte enn at det er etter at eiendomsskatten er utskrevet at det kan gjøres en vurdering av hvorvidt eiendomsskatten skal kreves inn eller om den skal nedsettes eller ettergis av billighetsgrunner.
Etter det ombudsmannen forstår, har Moss kommune i de fleste årene siden 2005 satt søknadsfristen på høsten året før skatteåret og dermed før eiendomsskatten blir utskrevet, som etter loven skal være «så langt råd er» før 1. mars i skatteåret og ut fra «tilhøva den 1. januar i skatteåret» jf. §§ 14 første ledd og 4 første ledd. Det kan argumenteres med at skattyter som utgangspunkt vil være kjent med størrelsen på kravet, også før den årlige utskrivingen, fordi i de kommunene skattegrunnlaget er fastsatt ved takst, vil som hovedregel taksten stå seg i 10 år. Men dette kan ikke tillegges nevneverdig vekt fordi det også er andre faktorer som spiller inn på eiendomsskattekravets størrelse, slik som skattesatsen og bunnfradraget. Det er faktorer som kan endres fra år til år.
Hensynet til kommunens behov for økonomiplanlegging taler for å godta å innfortolke en adgang til å innføre en fristregel slik Moss kommune i praksis har gjort. Ombudsmannen stiller seg likevel tvilende til at dette hensynet er tungtveiende. Kommunen har oppstilt noen veiledende retningslinjer for hvilke krav som skal settes ned eller ettergis, slik at totalsummen av ettergitt eiendomsskatt neppe vil ha stor variasjon fra år til år. Dessuten vil det ved anslag av forventet inntekt fra eiendomsskatten i alle tilfelle være usikkerhetsmomenter: Eiendomsskattetaksten kan påklages (nå en årlig begrenset klageadgang) og skattyterne kan i løpet av året miste betalingsevnen.
Det er på denne bakgrunn ikke hjemmel for å sette søknadsfrist for nedsettelse og ettergivelse til før den årlige utskrivingen.
Spørsmålet er dernest om det kan settes en frist for slike søknader over hodet.
Moss kommune har rett i at en skattyter ikke har rettskrav på å få innvilget søknaden om ettergivelse eller nedsettelse, men dette er ikke ensbetydende med at skattyter ikke har krav på å få søknaden behandlet og kan ikke brukes som grunnlag for å oppsette en absolutt eller på annen måte preklusiv søknadsfrist. Det er neppe heller lovlig for en kommune å avvise alle søknader om ettergivelse og nedsettelse. Da dette ikke kommer på spissen i denne saken, er det ikke funnet grunn til å vurdere dette nærmere her.
I Moss kommune er eiendomsskattekravet delt opp i seks terminer. Med det uttalte formålet med § 28 om å ivareta skattytere med manglende betalingsevne, og at nedsettelse og ettergivelse kommer subsidiært til betalingsutsettelse, vil det være best i samsvar med lovens ordlyd og formål at skattytere som også i løpet av skatteåret kommer i en vanskelig økonomisk situasjon gis anledning til å søke om nedsettelse eller ettergivelse av det resterende kravet (de gjenstående terminene). Skattytere må kunne søke gjennom hele skatteåret, og må også, i alle fall som et utgangspunkt, kunne søke flere ganger i løpet av et år.
Ombudsmannen ber på denne bakgrunn Moss kommune behandle As søknad 24. april 2015 om nedsettelse og ettergivelse av eiendomsskatt for skatteåret 2015. Det anmodes også om at Moss kommune snarest avvikler praksisen med å sette preklusiv frist for søknader om nedsettelse og ettergivelse, og heretter behandler slike søknader fortløpende gjennom skatteåret. Moss kommune anmodes også om å informere om endringen av praksisen på kommunens nettsted og i andre egnede fora.
Ombudsmannen ber i tillegg om at Moss kommune orienterer ombudsmannen om utfallet av den fornyede behandlingen av As søknad for skatteåret 2015.
2. Klageadgang
Ved lovendring 22. juni 2012 nr. 44 ble § 29 endret. Før lovendringen bestemte § 31 at forvaltningsloven ikke kom til anvendelse. Etter lovendringen er den brede hovedregelen at forvaltningsloven etter § 29 gjelder for «førehaving av eigedomsskattesaker». Endringen trådte i kraft fra og med skatteåret 2013. Lovens § 19 viderefører fortsatt den tidligere spesifikke klageretten på utskrivingen av eiendomsskatten; altså takstgrunnlaget og eiendomsskattebeløpet. Lovendringen medfører at den generelle klageretten i forvaltningsloven § 28 på enkeltvedtak, også kommer til anvendelse.
Ombudsmannen har vært i tvil om det har vært tilsiktet med den generelle lovendringen å etablere en klageordning også for begjæringer om nedsettelse og ettergivelse etter § 28. I tillegg kommer at vedtak om å avslå krav på nedsettelse og ettergivelse på billighetsgrunnlag, er beslutninger som etter sin karakter ligger i ytterkant av enkeltvedtaksbegrepet i forvaltningsloven.
Ombudsmannen har tatt opp spørsmålet om klageadgang på avgjørelser om nedsettelse og ettergivelse i en egen sak på generelt grunnlag og av eget initiativ (sak 2015/2514) med Finansdepartementet. Departementet svarte i brev 13. oktober 2015, og uttalte følgende om klageadgangen:
«Utgangspunktet er at klagereglene i forvaltningsloven gjelder i eiendomsskattesaker. I forarbeidene til endringsloven uttalte departementet at det vil følge av tolkning hvilke eiendomsskattevedtak som er enkeltvedtak og forskrifter, og at det normalt ikke vil være tvil om hvilken type vedtak det er snakk om, jf. Prop. 112 L (2011-2012) pkt. 3.5.9.2. Departementet mener at eventuelle enkeltvedtak om nedsettelse, ettergivelse og fritak fra eiendomsskatt kan påklages etter forvaltningsloven § 28.»
Etter forvaltningsloven gjelder det som nevnt en alminnelig klageadgang på enkeltvedtak etter § 28. At en avgjørelse om nedsettelse eller ettergivelse av eiendomsskatt er enkeltvedtak, må nok legges til grunn. En eventuell nedsettelse eller ettergivelse skjer av hensyn til skattyter (skylderen), og ikke på grunnlag av «privat autonomi» av innfordringsmessige hensyn. Avgjørelsen «treffes under utøving av offentlig myndighet», og er «bestemmende for rettigheter eller plikter» til bestemte personer, jf. forvaltningsloven § 2 første ledd bokstav a og b.
Eigedomsskattelova § 29 annet ledd oppstiller særlige unntak og presiseringer fra forvaltningsloven uten å omhandle klageretten i forvaltningsloven § 28. Det er således ikke gitt eksplisitt unntak for klageadgangen på ettergivelseskrav på billighetsgrunnlag i § 29 slik det er gjort for nokså tilsvarende krav i skattebetalingsloven §§ 3-3 første ledd jf. 15-1 tredje ledd første punktum.
Avgjørelser om nedsettelse og ettergivelse av eiendomsskatt er enkeltvedtak som kan påklages i medhold av forvaltningsloven § 28. Forvaltningsloven § 28 annet ledd regulerer hvilket organ som er klageinstans. Her vil det som utgangspunkt være kommunestyret som må behandle klagen.
Moss kommune viste til KS eiendomsskatteforums veileder som begrunnelse for sin praksis med ikke å gi klageadgang på avgjørelser om nedsettelse og ettergivelse. For ordens skyld bør det her opplyses at Moss kommune siterte bare delvis veilederen til KS eiendomsskatteforum. Hele sitatet lyder:
«3.5 Klage
Eiendomsskatteloven § 19 gir skattyteren rett til å klage på den utskrevne eiendomsskatten. Det er ikke gitt tilsvarende klar angivelse av klagerett på formannskapets vedtak om at eiendomsskatten ikke settes ned eller ettergis. Som nevnt i punkt 1 ovenfor er forvaltningsloven gitt alminnelig anvendelse på eiendomsskattesaker. Vi legger derfor til grunn at dette innebærer at det også vil foreligge en klagerett på vedtak om nedsettelse eller ettergivelse av eiendomsskatt etter § 28.» (ombudsmannens utheving)
Dette kan ikke forstås annerledes enn at også KS legger til grunn at det nå gjelder en klageadgang.
3. Oppsummering
Ombudsmannen har kommet til at det ikke er hjemmel i eigedomsskattelova for å sette frist for søknader om nedsettelse og ettergivelse etter § 28. Med den lovendringen som trådte i kraft for skatteåret 2013, gjelder det nå en klageadgang på avgjørelser om nedsettelse eller ettergivelse.
Moss kommune bes behandle As søknad for skatteåret 2015. Ombudsmannen ber også om å bli orientert om utfallet av den fornyede behandlingen. Dessuten anmoder ombudsmannen om at Moss kommune snarest avvikler praksisen med å sette søknadsfrist, og at det for fremtiden gis klageadgang på avgjørelser om nedsettelse og ettergivelse. Moss kommune må finne egnet måte å informere skattyterne om disse endringene.