Selskap A ble i to vedtak fra Toll- og avgiftsdirektoratet ilagt et administrativt tillegg på 5 prosent til innførselsmerverdiavgift da to varepartier ikke var rettidig fortollet. Tilleggene utgjorde henholdsvis 4 651 kroner og 5 568 kroner.
Saken ble brakt inn for ombudsmannen. Det ble prinsipalt anført at det var tatt utenforliggende hensyn ved valg av avgiftssubjekt for tilleggsavgiften, og subsidiært at Toll- og avgiftsdirektoratet ikke hadde tilstrekkelig sannsynliggjort at selskapet hadde opptrådt uaktsomt. Det ble her anført at det gjaldt et beviskrav om klar sannsynlighetsovervekt da tilleggsavgift er å regne som straff etter Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK) artikkel 6. Ved en foreløpig gjennomgang av klagen her, ble det ikke funnet holdepunkter for at en nærmere undersøkelse av Toll- og avgiftsdirektoratets vedtak kunne føre til slik avgjørende kritikk på et rettslig grunnlag fra ombudsmannen som ville tilsi at Toll- og avgiftsdirektoratet burde revurdere vedtakene.
Etter en ny henvendelse fra selskap A besluttet ombudsmannen at saken skulle undersøkes nærmere. Toll- og avgiftsdirektoratet ble bedt om å redegjøre nærmere for valget av avgiftssubjekt der det er flere tollskyldnere i sak om tillegg til innførselsmerverdiavgift, og om hva som ligger i kravet om «uaktsomt» overtredelse i tolloven 21. desember 2007 nr. 119 § 16-10. Det ble også stilt spørsmål om det er avklart om tilleggsavgift på 5 prosent utgjør straff etter bestemmelsen i EMK art. 6 jf. menneskerettsloven 21. mai 1999 nr. 30 § 2, og om hvilket beviskrav direktoratet mente gjaldt for å konstatere uaktsomhet for brudd på tolloven. Toll- og avgiftsdirektoratets syn på saken fremkommer nedenfor.
Ved avslutningen av saken uttalte jeg:
«1. Om tillegg til innførselsmerverdiavgift på 5 prosent utgjør straff i medhold av EMK art. 6 jf. menneskerettsloven § 2
EMK art. 6 lyder:
«1. For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov. Dommen skal avsies offentlig, men pressen og offentligheten kan bli utelukket fra hele eller deler av rettsforhandlingene av hensyn til moralen, den offentlige orden eller den nasjonale sikkerhet i et demokratisk samfunn, når hensynet til ungdom eller partenes privatliv krever det, eller i den utstrekning det etter rettens mening er strengt nødvendig under spesielle omstendigheter der offentlighet ville skade rettferdighetens interesser.
2. Enhver som blir siktet for en straffbar handling, skal antas uskyldig inntil skyld er bevist etter loven.
3. Enhver som blir siktet for en straffbar handling, skal ha følgende minsterettigheter:
a. å bli underrettet straks, i et språk han forstår og i enkeltheter, om innholdet i og grunnen til siktelsen mot ham;
b. å få tilstrekkelig tid og muligheter til å forberede sitt forsvar;
c. å forsvare seg personlig eller med rettslig bistand etter eget valg eller, dersom han ikke har tilstrekkelige midler til å betale for rettslig bistand, å motta den vederlagsfritt når dette kreves i rettferdighetens interesse;
d. å avhøre eller la avhøre vitner som blir ført mot ham, og få innkalt og avhørt vitner på hans vegne under samme vilkår som vitner ført mot ham;
e. å ha vederlagsfri bistand av en tolk hvis han ikke kan forstå eller tale det språk som blir brukt i retten.»
Toll- og avgiftsdirektoratet har i sitt svarbrev hit gjennomgått rettspraksis og juridisk teori og kommet til at tillegg til innførselsmerverdiavgift på 5 prosent ikke kan anses som straff. Direktoratet viste også til at domstolene ikke utelukkende ser hen til den prosentvise satsen, men også til beløpets størrelse, som i de foreliggende sakene er svært beskjedne.
Det har skjedd en utvikling i rettspraksis og forvaltningspraksis i forhold til om tilleggsskatt og tilleggsavgift er å anse som straff i EMKs forstand.
Som direktoratet viser til i sitt svarbrev hit, ble det i 2003 avsagt en dom i Borgarting lagmannsrett (RG-2003-537) som omhandlet tilleggsavgifter til engangsavgift og merverdiavgift i forbindelse med import av personbiler. Lagmannsretten kom under noen tvil at det ikke gjaldt noe strafferettslig beviskrav for ileggelse av tillegg til merverdiavgift på 7,5 prosent. Lagmannsretten skrev følgende:
«Staten har også beregnet tillegg til merverdiavgift med 7,5 %. Lagmannsretten finner at det ikke nødvendigvis følger av EMK artikkel 6 nr 1 og Rt-2002-509 at et slikt tillegg er å anse som en «criminal charge» mot vareeieren. 7,5 % er betydelig lavere tillegg enn 30 % -tillegget som var tema i denne dommen. Slik lagmannsretten forstår EMD-praksis gjøres det konkrete vurderinger fra sak til sak, og at det derfor først over noen tid kan bli avklart hvilket tilleggskattenivå (tilleggsavgiftsnivå) som måtte falle inn under EMK artikkel 6.
Lagmannsretten er enig med staten i at tillegg ned mot 7,5 % gjør straffeaspektet mindre fremtredende. Da er kompensasjonsaspektet, det forhold at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer bestemmelsene bør dekke en del av avgiftsmyndighetens utgifter til bokettersyn etc., mer fremtredende.»
I en senere dom samme år (RG-2003-1222), også i Borgarting lagmannsrett, var spørsmålet om 5 prosent tillegg til merverdiavgift var straff i medhold av EMK art. 6 reist. Imidlertid fant retten at det ikke var nødvendig å ta stilling til dette eller de krav til bevisets styrke som måtte følge av EMK ettersom de faktiske forholdene knyttet til etterberegningen måtte anses bevist ut over enhver rimelig tvil. Borgarting lagmannsrett uttalte i denne sammenheng.
«Et tillegg på 5 prosent etter merverdiavgiftsloven er etter lagmannsrettens syn på et nivå som ligger i grenselandet for straff etter EMK, og som etter omstendighetene muligens kan godtas som et gebyr i samsvar med statens anførsler. Lagmannsretten viser om dette til NOU 2003:7 Tilleggsskatt m.m., som drøfter problemstillingen i punktene 9.2.5 og 9.2.6 fra side 60. Spørsmålet holdes åpent, og konklusjonen er at en avgift begrenset oppad til 10.000 – 15.000 kroner i alle fall ikke vil bli å anse som straff.»
I en storkammersak i Den europeiske menneskerettsdomstol (EMD), Jussila mot Finland (EMDN-2001-73053, avsagt 23. november 2006), kom domstolen til at 10 prosent tillegg til merverdiavgift var straff i relasjon til EMK art. 6. Retten vurderte saken i forhold til tre kriterier som var trukket opp i saken Engel mot Nederland (8. juni 1976, Series A no. 22) – de såkalte Engel-kriteriene: 1. Nasjonal klassifikasjon, 2. Lovbruddets karakter og 3. Innholdet og alvoret av den sanksjon som det kan være aktuelt å ilegge. I saken Jussila mot Finland utgjorde tillegget 1 836 finske mark i 1998, som tilsvarer omtrent 3300 norske kroner i dagens kroneverdi. Domstolen påpekte at annet og tredje kriterium kunne, avhengig av saken være alternative eller kumulative vilkår. Domstolen viste til at denne saken skilte seg fra de tidligere sakene behandlet i EMD på grunn av den milde sanksjonen, men at dette ikke kunne være avgjørende i forhold til skattesaker eller ellers, for å unnta forholdet fra bestemmelsens anvendelsesområde. Domstolen konkluderte 13 mot 4 stemmer at bestemmelsen kom til anvendelse og synes å ha lagt stor vekt på at tillegget på 10 prosent fra finske myndigheter ikke var tenkt som ‘pecuniary compensation for damage’, men som ‘punishment to deter re-offending’.
Rettsutviklingen både i EMD og i intern norsk rett viser at stadig lavere satser regnes som straff i medhold av EMK art. 6, og EMD er tilbøyelig til å regne tillegg som utgjør en lav sum som straff dersom formålet er å straffe for å hindre gjentakelse og ikke er en økonomisk kompensasjon for utgifter staten har med saken. Jeg ser at straffeaspektet blir lavere ved ileggelse av tillegg på 7,5 og 5 prosent og lavere, men jeg mener like fullt at et pønalt formål er tilstede.
Det avgjørende for meg i dette spørsmålet har likevel vært praksis i Skatteetaten. Skattedirektoratet har i en tidligere sak til behandling her (sak 2008/2261) uttalt i brev 12. juni 2009 at Skattedirektoratet har lagt til grunn at ileggelse av tilleggsavgift «uten hensyn til anvendt sats» anses som straff i relasjon til EMK art. 6 «i likhet med ileggelse av tilleggsskatt». Skattedirektoratet opplyser at dette fremgår av et skriv 19. juli 2002 fra Skattedirektoratet til alle fylkesskattekontorer, sentralskattekontorer og Oslo likningskontor og er gjentatt senere i skriv der det er orientert om rettsutviklingen. I Merverdiavgiftshåndboken 7. utgave 2011 under punkt 21-3.2 står det at «Tilleggsavgift (og tilleggsskatt) fremstår som en sanksjon av straffekarakter…» uten at det er gjort et skille i forhold til anvendt sats. Tillegg til ordinær merverdiavgift kan ilegges med prosentsats fra 0 til 100 prosent, mens tillegg til innførselsmerverdiavgift ilegges på samme måte som for tilleggstoll med prosentsats inntil 60 prosent.
Jeg kan vanskelig se gode reelle hensyn for hvorfor tillegg til innførselsmerverdiavgift skal behandles på en annen måte enn tillegg til ordinær merverdiavgift. Tillegg til innførselsmerverdiavgift i medhold av tolloven 21. desember 2007 nr. 119 § 16-10 jf. den tidligere merverdiavgiftsloven 19. juni 1969 nr. 66 § 64 (§ 13-3 i nå gjeldende merverdiavgiftslov 19. juni 2009 nr. 58) ilegges der det er bevist uaktsomhet eller forsett, og også lavere prosentsatser innehar med dette et pønalt moment selv om de også dekker statens kostnader med å forfølge krav. I denne saken, der feilen ble oppdaget i forbindelse med transitteringen, kan jeg ikke se at statens kostnader med å forfølge kravet er omfattende, og tillegget på 5 prosent synes i hovedsak å være ilagt for å sanksjonere for å hindre gjentakelse.
Jeg har med dette kommet til at 5 prosent tillegg til innførselsmerverdiavgift er å anse som straff i relasjon til EMK art. 6.
2. Beviskrav – rekkevidden av uskyldspresumsjonen i EMK art. 6
Sivilrettens beviskrav er som hovedregel alminnelig sannsynlighetsovervekt. Imidlertid har Høyesterett i flere saker uttalt at det følger beviskrav av uskyldspresumsjonen i EMK art. 6 nr. 2 som kommer til anvendelse dersom sanksjonen har karakter av straff etter EMK art. 6. EMK art. 6 nr. 2 lyder:
«Everyone charged with a criminal offence shall be presumed innocent until proved guilty according to law».
Og i norsk oversettelse:
«Enhver som blir siktet for en straffbar handling, skal antas uskyldig inntil skyld er bevist etter loven.»
Flertallet i Sørumdommen (Rt-2008-1409 som kun gjaldt de objektive vilkårene for tilleggsskatt) og i flertallet i Ospadommen (Rt-2007-1217 som gjaldt inndragning av fangst etter saltvannsfiskeloven og tidsbegrenset tilbakekall av ervervstillatelse) fant at bestemmelsen inneholder et beviskrav, men at det måtte være tilstrekkelig med kvalifisert sannsynlighetsovervekt. Fra Ospadommen avsnitt 65 siteres:
«Avhengig av hvor inngripende en forvaltningssanksjon er, vil kvalifisert sannsynlighetsovervekt etter omstendighetene kunne tilfredsstille kravet om at rimelig tvil skal komme tiltalte til gode. Avgjørende må være hva det overordnede krav til rettferdig rettergang tilsier. Ved denne vurdering må det blant annet tas hensyn til hva en effektiv rettshåndhevelse krever, og hvilke muligheter den anklagede har til å føre motbevis.»
Etter Ospa- og Sørumdommen ble praksis på merverdiavgiftens område endret slik at beviskravet gikk fra alminnelig sannsynlighetsovervekt til klar sannsynlighetsovervekt. Rettstilstanden er omtalt i Merverdiavgiftshåndboken 7. utgave 2011 punkt 21-3.3:
«Etter avgjørelsene i Rt. 2007 s. 1217 og Rt. 2008 s. 1409 (Sørum) må det legges til grunn at det i saker om ileggelse av tilleggsavgift gjelder et krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt …
Det strengere beviskrav for faktum knytter seg til både de objektive og subjektive vilkår for tilleggsavgift, dvs. om det i det hele tatt er levert en omsetningsoppgave, og i så fall om den er korrekt, spørsmål om skjønnets oppbygging og størrelse i skjønnssaker, om overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap og om det er utvist uaktsomhet eller forsett.»
Toll- og avgiftsdirektoratet har opplyst hit at for ileggelse av administrative tillegg i en størrelse som de legger til grunn må anses som straff etter EMK art. 6, legger direktoratet til grunn et beviskrav med kvalifisert sannsynlighetsovervekt både for de objektive og subjektive vilkårene.
Ettersom jeg ovenfor har kommet til at 5 prosent tillegg til innførselsmerverdiavgift er straff i relasjon til EMK art. 6, må beviskravet i disse to sakene være klar sannsynlighetsovervekt. Toll- og avgiftsdirektoratet kom for øvrig i begge vedtakene til at det forelå klar sannsynlighetsovervekt for at selskap A uaktsomt hadde overtrådt regelverket.
3. Hva som ligger i kravet om «uaktsomt» overtredelse av tolloven § 16-10
I forbindelse med transittering, (som av toll- og avgiftsetaten er definert som en tollprosedyre hvor varen transporteres under tollvesenets kontroll fra et tollsted i et land til et tollsted i det samme eller et annet land, der minst en grense krysses), av to varepartier, et fra Sverige og et fra Nederland, ble transitteringen ikke fullført ved fortolling før selskap A som importør tok varene i bruk.
Bestemmelsen om tilleggstoll i tolloven gjelder etter merverdiavgiftsloven som nevnt tilsvarende for tillegg til krav om innførselmerverdiavgift. Tolloven § 16-10 første ledd lyder:
«Tollskyldneren kan ilegges tilleggstoll med inntil 60 prosent av toll fastsatt etter denne lov og Stortingets vedtak om toll, dersom tollskyldneren forsettlig eller uaktsomt har overtrådt denne lov eller forskrifter gitt i medhold av denne lov, og statskassen er eller kunne ha vært unndratt toll.»
For å konstatere uaktsomhet fokuserer vurderingen på de handlinger og unnlatelser som måtte være foretatt, ikke alene på at et resultat ikke er oppnådd. Utgangspunktet etter loven er at det må foreligge uaktsomme brudd på lov eller forskrift, men jeg antar at systemet med selvdeklarering medfører at brudd på interne rutiner hos tollskyldner/importør som er etablert for å tilfredsstille regelverket også må være relevant. Tollovens system med selvdeklarering baserer seg på tillit til de avgiftspliktige (se blant annet Ot.prp. nr. 108 (1992-1993) punkt 5.10.7.) Tollvesenet opplyser også at det stilles strengere krav til næringsdrivende enn til privatpersoner, og at det derfor skal ««svært lite til for å statuere uaktsomhet i tilfeller hvor næringsdrivende har overtrådt reglene.»» På samme måte som i strafferetten og privatretten vil manglende kunnskap om rettsreglene i alminnelighet ikke være unnskyldende.
Selskap A har i brev hit opplyst at de har følgende rutiner ved mottak av varer:
«Prosedyrene som er dokumentert i [A]s datasystem under rubrikken ‘Utføre varemottak’ lyder som følger:
‘Goods that have pending custom payment must be handled in accordance with applicable governmental requirements.”Dette er også gitt en nærmere forklaring i systemet på norsk:
‘Når materiell ankommer fra vareleverandør, skal lagerpersonell undersøke tollstatus på varen. Transportdokumenter skal merkes med godsnummer når varemottak er utført. Når materiell blir avsendt fra selskapet, skal lagerpersonell undersøke tollstatus på varen før avsendelse. Dersom materiell er ufortollet eller avgifter ikke er betalt, skal de nødvendige tolldokumenter utstedes. Tolldokumenter som følger en vare skal overleveres til speditør for nødvendig tollklarering’»
Selskap A gir så to mulige forklaringer på hvorfor varene ikke ble fortollet:
«a) Transportøren har levert varer til [A] uten å samtidig levere transitteringsdokumenter eller andre opplysninger som kunne indikere at varene var ufortollet, eller
b) Transportøren har levert dokumentene, men en ansatt hos [A] har ikke fulgt rutinene som er beskrevet over.»
Selskap A har hit anført at det første scenarioet er det mest sannsynlige og at en rutinesvikt i seg selv vanskelig kan sies å være uaktsom og at når årsaken til rutinesvikten ikke er kjent, slik som her, «vil konstatering av uaktsomhet i seg selv være å oppstille et objektivt ansvar».
I utgangspunktet vil brudd på en rutine eller mangelfulle rutiner som gir handlingsregler som skal sikre mot overtredelse av de aktuelle lov og forskriftsregler være ansvarsbetingende som uaktsomhet. Svært generelle rutineregler som ikke gir særlig konkret anvisning på hvordan tollskyldneren skal gå frem, vil imidlertid nærmest være å likestille med et objektivt ansvar. Toll- og avgiftsdirektoratet har i vedtakene gitt følgende begrunnelse for at det foreligger uaktsomhet:
«Det faktum at man i dette tilfellet på tross av interne rutiner har disponert over en ufortollet vare, viser at rutinene ikke er gode nok. Det er nettopp dette uaktsomheten består i. [A] kan bebreides for å ha mottatt varene fra transportøren uten å ha forsikret seg om at varene var eller ble tollekspedert. Vi mener således at det var uaktsomt av firmaet å unnlate å kontrollere at de mottatte varene ble fortollet. De mangelfulle rutinene gir seg også uttrykk i at det tok enda noen uker fra tollregionen etterspurte fortolling av varene til de faktisk ble fortollet. Etter dette foreligger det klar sannsynlighetsovervekt for at [A] uaktsomt har overtrådt regelverket.»
Videre presiserer direktoratet i svarbrevet hit at
«[n]år rutinene til [A] svikter, er det et tegn på at de ikke [er] gode nok eller at systemet for oppfølging av rutinene burde vært bedre. Det skal lite til for å vurdere en slik svikt som uaktsom.
Dersom rutinene er fulgt men manglende fortolling likevel ikke ble avdekket, er dette en klar indikasjon på at rutinene i seg selv eller kontrollsystemet for oppfølgning av dem er mangelfulle, og at vilkåret om uaktsomhet av den grunn vil være oppfylt. Vi mener at det ikke er nødvendig å konkretisere i detalj hva det er i rutinene som er mangelfulle. Dette er [A] nærmest til å ha oversikt over. Vi minner i denne forbindelse også om at når tollmyndighetene i de aktuelle sakene etterlyste fortollingen, tok det enda noen uker før varene ble fortollet.»
Det å konstatere at det ikke har skjedd en rettidig og rettmessig fortolling er i seg selv neppe nok for å legge til grunn at det har skjedd en uaktsom overtredelse. Det er derfor ikke tilstrekkelig å slå seg til ro med at det har skjedd en uidentifiserbar feil, men det må også påvises at tollskyldneren er å bebreide for de handlinger/unnlatelser som har skjedd. Det er tilstrekkelig å påvise simpel uaktsomhet. Når selskap A ved import gjør bruk av speditør eller transportør, vil jeg heller ikke utelukke at selskapet vil hefte for deres feil eller unnlatelser. Jeg forstår Toll- og avgiftsdirektoratet slik at den strenge aktsomhetsnormen med selvdeklarering og med en stor næringsdrivende part som selskap A, medfører at A har en plikt til å forsikre seg om at de varene de mottar er riktig fortollet, og at når dette ikke har skjedd foreligger det uaktsom overtredelse. Dette er en svært generell handlingsregel, men jeg har kommet til at det nok må legges til grunn at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt en rutinesvikt og/eller mangler på gode nok rutiner hos selskap A i de foreliggende sakene og at svikten tilsier uaktsom handlemåte.
4. Valg av avgiftssubjekt
Tilleggstoll kan i medhold av tolloven § 16-10 ilegges «tollskyldneren». Bestemmelsen gjelder tilsvarende for tillegg til merverdiavgift, jf. dagjeldende merverdiavgiftslov 19. juni 1969 nr. 66 § 64. Legaldefinisjonen av tollskylder er gitt i tolloven § 1-1 bokstav j og det er i tollovens kapittel 2 nærmere regulert hvem som er tollskyldner i ulike situasjoner.
Selskap A har anført at Toll- og avgiftsmyndighetene ikke uten videre kan legge vurderingen av hvem som er tollskyldner etter kapittel 2 til grunn ved vurdering av hvem som skal stå ansvarlig for tilleggstollen/tilleggsavgiften. Det anføres at det må ses hen til bestemmelsens pønale formål og at den pønale reaksjonen (tillegg til merverdiavgift) må rettes mot den som har handlet uaktsomt, i dette tilfellet transportøren.
Toll- og avgiftsdirektoratet har opplyst i svarbrevet hit at tollmyndighetene etter tolloven § 16-10 står helt fritt ved valget av avgiftssubjekt for tillegg der det er flere tollskyldnere, så lenge vilkårene for å ilegge tillegg ellers er oppfylt. Samtidig opplyser direktoratet at valget av avgiftssubjekt gjøres etter en konkret helhetsvurdering. I vurderingen opplyser direktoratet at det vil være relevant å se hen til «avgiftssubjektets tilknytning til varen, hensynet til effektiv inndrivelse av kravet og prevensjonshensyn samt skyld.» Videre ble det opplyst at i den konkrete vurderingen i denne saken var lagt vekt på at selskap A som varemottaker hadde nær tilknytning til varene og oppfylte lovens vilkår om tollskyldner som uaktsomt hadde overtrådt reglene. Det var også vektlagt effektiv inndrivelse.
Etter lovens ordlyd står tollmyndighetene fritt i valg av avgiftssubjekt for tillegg. Bestemmelsen om tilleggstoll har imidlertid pønal karakter. Tilleggets pønale karakter, samt krav til å opptre i samsvar med god forvaltningsskikk, tilsier at tollmyndighetene som utgangspunkt må rette kravet mot den som er mest å bebreide. Selskap A har opplyst at grunnen til at varene ikke ble tolldeklarert var enten at transportøren leverte varene til A uten samtidig å levere transitteringsdokumenter eller andre opplysninger som kunne indikere at varene var ufortollet, eller at transportøren har levert dokumentene, men at en ansatt hos A ikke har fulgt rutinene for mottak av varer. Direktoratet har kommet til at selskapet uaktsomt har overtrådt reglene om fortolling i alle tilfelle. Selv om det skulle være uavklart hvem som har størst skyld i feilen, er det flere relevante momenter som kan vektlegges i vurderingen av valg av avgiftssubjekt, slik direktoratet viser til, og jeg har ikke avgjørende rettslige innvendinger mot at direktoratet rettet kravet om tillegg mot A.»