Sakens bakgrunn
Saken gjelder tollmyndighetenes praksis ved ileggelse av tilleggstoll i saker der den tollpliktige frivillig retter opp tidligere deklarasjonsfeil.
Høsten 2014 oppdaget selskapet A (klager) at det var deklarert for lav tollverdi ved flere innførsler av varer i perioden 5. mai til 31. oktober 2014. Feilen hadde tilknytning til selskapets fortollingssystem og omregning av valuta etter at selskapets varelager ble flyttet fra Sverige til Danmark.
Selskapet tok kontakt med Tollregion Oslo og Akershus og utarbeidet en oversikt over hvilken toll (og merverdiavgift) som skulle ha vært betalt. I vedtak 23. desember 2015 beregnet tollregionen skyldig toll til kr. 488 415 og skyldig merverdiavgift til kr. 5 845 023, med tillegg av renter. Det ble videre beregnet 10 % tilleggstoll og 3 % tilleggsavgift. Ved utmålingen av sanksjonene var det i formildende retnings tatt hensyn til at klager selv hadde tatt kontakt med tollmyndighetene (frivillig retting). Satsene var redusert i henhold til gjeldende regelverk og retningslinjer.
Klager var enig i de etterberegnede beløpene, som bygget på deres egne beregninger. De klaget imidlertid til Tolldirektoratet over ileggelsen av tilleggstoll og tilleggsavgift. Forvaltningsansvaret for innførselsmerverdiavgift ble i løpet av klagebehandlingen overført til Skatteetaten. Skatt øst opphevet senere den delen av vedtaket som gjaldt tilleggsavgift fordi etterberegningen var et resultat av frivillig retting.
Tolldirektoratet tok ikke klagen over tilleggstoll til følge, men fastholdt 20. september 2017 tollregionens vedtak.
Deloitte Advokatfirma ved B klaget til ombudsmannen 14. mai 2018 på vegne av selskapet. Han mente at tollmyndighetenes praksis med å ilegge tilleggstoll i tilfeller der de tollpliktige selv har initiert endring av tollfastsettelsen var urimelig og stred mot den alminnelige rettsfølelse. Det preventive hensynet bak tilleggstoll gjorde seg heller ikke gjeldende i slike tilfeller. Klager viste til skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d som fastslår at tilleggsskatt ikke ilegges ved frivillig retting (når kontrolltiltak ikke er iverksatt fra skattemyndighetenes side). De samme hensyn gjorde seg gjeldende for tilleggstoll.
Våre undersøkelser
Vi tok saken opp med Finansdepartementet 28. mai 2018. Vi viste til at tollmyndighetenes praksis med å ilegge tilleggstoll ved frivillig retting, skilte seg fra det som i lang tid hadde vært praktisert for skatt og merverdiavgift, og som nå var lovfestet i ny skatteforvaltningslov. Finansdepartementet ble bedt om å gi sitt syn på denne praksisen etter gjeldende rett. De ble også bedt om deres vurdering av om det bør gis en bestemmelse om unntak fra tilleggstoll, etter mønster av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d om frivillig retting. Ombudsmannen lot det være opp til departementet å avgjøre om spørsmålene skulle besvares av Tolldirektoratet.
I sitt svarbrev 27. juni 2018 viste Finansdepartementet i sin helhet til et svar utarbeidet av Tolldirektoratet. De viste til selvdeklareringsprinsippet som innebar et meget strengt krav til aktsomhet hos de tollpliktige. Særlige gjaldt dette næringsdrivende. Hensynet bak tilleggstoll var at den skulle ha en preventiv effekt. Det var viktig for tollmyndighetene å sikre at opplysninger var korrekte på innførselstidspunktet, og at det var adgang til å kontrollere varen på grensen. Dersom de grunnleggende pliktene ikke oppfylles, fratas tollmyndighetene muligheten til å kontrollere innførselen og sikre at toll- og avgiftsgrunnlaget er korrekt.
Tolldirektoratet redegjorde deretter for praksis ved ileggelse av tilleggstoll. De henviste til retningslinjer som var inntatt i deres veileder kalt Tilleggsveilederen. I henhold til retningslinjene ville frivillig retting være et moment i formildende retning ved utmåling av tilleggstoll. Etter direktoratets mening gjorde kontrollhensyn seg gjeldende selv om den tollpliktige selv hadde gjort oppmerksom på feilen. Ved utmåling av tilleggstoll la tollregionene vekt på i hvilken grad vedkommende kunne klandres for feilen, beløpenes størrelse og hvor lenge etter innførselen feilen ble rettet. Dersom en gal deklarering hadde pågått over mange måneder eller flere år, måtte utgangspunktet være at tillegg ble ilagt. Det ville imidlertid benyttes redusert sats. I «rene» omberegningstilfeller hvor det dreide seg om feil i tariffering, tollverdi mv., syntes praksis å være at det ikke ilegges tillegg. Dette gjaldt i hvert fall der det dreide seg om et mindre beløp og feilen ble rettet i løpet av relativt kort tid (en måned).
I denne konkrete saken dreide det seg om en systemfeil som gjorde at det ble beregnet feil valutakurs ved deklarering. Feilen ble først rettet etter et halvt år. I mellomtiden skjedde det en rekke innførsler. Direktoratet mente at det måtte forventes av en profesjonell aktør at systemet kontrolleres regelmessig, slik at det sikres korrekt deklarering. Ved utmålingen ble det, i tråd med retningslinjene, tatt hensyn til at selskapet selv hadde tatt kontakt for å rette opp feilen.
Finansdepartementet skrev avslutningsvis at det for tiden pågår en revisjon av tollovgivningen. Ett av spørsmålene som blir vurdert er om det skal gis unntak fra tilleggstoll ved frivillig retting.
Klager kommenterte svaret fra Finansdepartementet/Tolldirektoratet 22. august 2018. De mente at Finansdepartementet hadde unnlatt å svare på spørsmålene fra ombudsmannen. Det var bedt om en vurdering av praksisen, mens svarbrevet kun inneholdt en redegjørelse. Spørsmålet var ikke om tollmyndighetene holdt seg innenfor praksisen eller retningslinjene, men heller om praksisen var urimelig.
Ombudsmannens syn på saken
Tollmyndighetenes adgang til å ilegge tilleggstoll følger av tolloven § 16-10. Bestemmelsens første ledd lyder:
«Den som forsettlig eller uaktsomt har overtrådt denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, kan ilegges tilleggstoll med inntil 60 prosent av toll fastsatt etter denne lov og Stortingets vedtak om toll, dersom statskassen er eller kunne ha vært unndratt toll.»
Bestemmelsen er en kan-bestemmelse, og tollmyndighetene har derfor ingen plikt til å ilegge reaksjonen. I tolloven er det imidlertid ikke inntatt noen tilsvarende unntaksbestemmelse om frivillig retting som i skatteforvaltningsIoven § 14-4.
Med hjemmel i § 16-10 tredje ledd har Finansdepartementet i tollforskriften § 16-10-1 fastsatt følgende om utmåling av tilleggstoll:
(1) Tilleggstoll utmåles etter en konkret helhetsvurdering hvor det tas hensyn til graden av skyld, unndragelsens størrelse og forholdene for øvrig. Grunnlaget for utmålingen er unndratt eller forsøkt unndratt toll for den eller de varer som tollovertredelsen gjelder.
(2) Som et utgangspunkt skal det gis tilleggstoll fra 0 til og med 30 prosent ved uaktsomme overtredelser og tilleggstoll fra 30 til og med 60 prosent ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser.
Forskriftsbestemmelsen angir visse skjønnsmomenter, men tollmyndighetene er gitt relativt vide rammer for utøvelsen av skjønnet. Det kan ilegges fra 0 til 30 prosent ved uaktsomme overtredelser. Adgangen til å ilegge 0 prosent kan ses som ytterligere et uttrykk for at reaksjonen kan, men ikke må ilegges.
Verken loven eller forskriften inneholder noen generelle eller særskilte formålsbestemmelser. I ot.prp. nr. 108 (1992-1993) pkt. 5.10.7 om endringer i dagjeldende tollov uttaler departementet at selvdeklareringsordningen ved innførsel og utførsel baserer seg på et tillitsforhold mellom deklaranten og tollvesenet. Hensynet bak tilleggstoll er at den skal ha en viss preventiv effekt på deklaranten, for å unngå toll- og avgiftsunndragelser ved innførsel.
Det synes ikke som at spørsmålet om tilleggstoll i tilfeller av frivillig retting er særskilt omhandlet i forarbeidene til någjeldende tollov eller loven av 1966. I ot.prp. nr. 108 (1992-1993) Om lov om endring i tolloven har departementet uttalt generelt om tilleggstoll i pkt. 5.10.7:
«Departementet vil understreke at det ved behandlingen av saker om tilleggstoll bør utvises et konkret skjønn, hvor det blant annet tas hensyn til forholdets grovhet og rimeligheten av reaksjonen.»
Departementet gir på denne måten visse retningslinjer for utøvelsen av skjønnet gjennom å fremheve noen reelle hensyn. Ombudsmannen har vurdert hvorvidt tollmyndighetenes praksis i tilstrekkelig grad tar disse i betraktning.
Tolldirektoratets Veileder om tilleggstoll gir retningslinjer for skjønnsutøvelsen ved ileggelse av tilleggstoll. I pkt. 5.2 fremgår det at det kun er i spesielle tilfeller hvor det er aktuelt ikke å ilegge tilleggstoll. Som et eksempel nevnes saker «hvor det foreligger flere formildende omstendigheter hvor skyldgraden er lav». I henhold til pkt. 5.4 kan det anses som en formildende omstendighet at tollsubjektet selv tok kontakt med tollmyndighetene.
Av redegjørelsen fra Tolldirektoratet fremgår det at tollregionene legger vekt på i hvilken grad tollsubjektet kan klandres for at feilen oppsto, beløpenes størrelse og hvor lenge etter innførselen feilen ble rettet. I «rene» omberegningstilfeller hvor det dreier seg om feil i tariffering, tollverdi mv. synes regionenes praksis å være at det ikke ilegges tillegg. Dette gjelder i hvert fall hvor det dreier seg om mindre beløp og feilen rettes i løpet av relativt kort tid (innen én måned). Dersom en importør avdekker feil som har pågått over lang tid, må utgangspunktet etter retningslinjene være at tillegg ilegges, men slik at det benyttes redusert sats.
Tollmyndighetenes praksis synes å være i samsvar med uttalelsene i forarbeidene. Ved utmålingen foretar tollmyndighetene en konkret vurdering hvor det tas hensyn til «forholdets grovhet og rimeligheten av reaksjonen». Det kan neppe utledes av forarbeidene at tilleggstoll ikke kan ilegges i noen tilfeller av frivillig retting.
I klagen er det særlig vist til unntaksbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 14-4 og hensynene bak denne. Unntaket for tilleggsskatt ved frivillig retting er en videreføring av tilsvarende bestemmelse i ligningsloven. I NOU 2003:7 Tilleggsskatt m.m. side 110 uttaler utvalget:
«Det vil etter utvalgets syn fremstå som svært urimelig om ikke skattyter skal kunne rette opp tidligere begåtte feil som ikke er oppdaget av ligningsmyndighetene, når rettingen ikke er foranlediget av kontroller og andre tiltak fra ligningsmyndighetenes side. Tilleggsskatt anses i slike tilfeller heller ikke nødvendig av preventive grunner.»
Ombudsmannen er enig i at det er gode grunner som taler for et unntak fra sanksjoner ved frivillig retting. Finansdepartementet har også opplyst at dette spørsmålet vil bli vurdert ved den pågående lovrevisjonen. Ombudsmannens kontroll med forvaltningen foretas på grunnlag av gjeldende rett. Av det som kan utledes av rettskildene, kan hensynene bak og lovfestingen av unntaksregelen i skatteforvaltningsloven § 14-4 ikke tillegges avgjørende betydning.