Sakens bakgrunn
X AS hadde en avtale med UDI om drift av akuttmottak for asylsøkere. Y AS («selskapet») ble engasjert av X AS. Engasjementet besto i utleie av personell til deler av driften av mottaket.
Ved kontroll av mva-meldingen fremkom det at selskapet for sjette termin 2015 hadde fakturert utleie av arbeidskraft til mottaket uten merverdiavgift. Selskapet hadde lagt til grunn at hele omsetningen var unntatt avgift etter merverdiavgiftsloven § 3-4 tredje ledd. Skattekontoret mente imidlertid at bare deler av omsetningen var unntatt avgiftsplikt, og etterberegnet merverdiavgift for det resterende beløpet. De delene av beløpet som ikke ble unntatt avgift, knyttet seg til leie av mottaksledere, nestledere og nattevakter («støttetjenester»). Skatteklagenemda fastholdt 2. august 2018 skattekontorets vedtak.
På vegne av selskapet klaget advokat A saken inn for ombudsmannen og fremholdt at hele beløpet var unntatt avgift. Han anførte at det er den samlede leveransen av arbeidskraftutleie til X AS – «driften av akuttmottaket» – som utgjør de sosiale tjenestene som er unntatt etter § 3-4 tredje ledd. Advokat A påpekte at innleie av miljøarbeidere og aktivitetsledere allerede er akseptert som avgiftsfri, og fremholdt at støttetjenestene utgjør nødvendige elementer i den sosiale tjenesten. X AS kunne fakturere UDI uten avgift for hele beløpet.
Våre undersøkelser
Vi ba om Skattedirektoratets syn på hvordan unntaket fra merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-4 tredje ledd skal forstås for drift av akutt-/asylmottak. Bakgrunnen var at begrunnelsen i sekretariatets innstilling – som Skatteklagenemda sluttet seg til – synes å være at administrasjons- og økonomioppgaver og nattevakttjenester, ikke kan anses som sosiale tjenester etter § 3-4 tredje ledd. Dette fordi slike ytelser og tjenester etter sin art ikke er sosiale tjenester. Som følge av at hele driften av akutt/-asylmottak anses som en sosial tjeneste – og formuleringer i både forarbeidene og Mva-håndboken synes å henspille på at det er en sammenheng mellom leietakers unntak og unntaket for utleie av arbeidskraft – ba vi om Skattedirektoratets syn på om det er riktig å se isolert på arten av den enkelte tjeneste arbeidstakerne utførte.
I svaret hit konkluderte Skattedirektoratet med at Skatteklagenemdas vedtak er korrekt. Relevante deler av begrunnelsen i innstillingen til Skatteklagenemda ble gjennomgått. Etter Skattedirektoratets syn er ikke tjenestene denne saken gjelder sosiale tjenester. Det ble blant annet vist til at oppregningen av eksempler på sosiale tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-4, ikke nevner tjenester som ytes til støtte for utførelsen av sosiale tjenester. Videre ble det vist til Skattedirektoratets prinsipputtalelser i fellesskriv 8. juni 2011 og 7. april 2016, der det i den sistnevnte uttrykkelig tas stilling til bruk av underleverandører. Skattedirektoratet påpekte avslutningsvis at hovedregelen er avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, og at det rent generelt skal utvises forsiktighet med å tolke unntaksbestemmelser utvidende. Det ble også vist til kontrollhensyn, likebehandling av tjenester og konkurransenøytralitet.
Klageren har ikke kommet med merknader til Skattedirektoratets svar.
Ombudsmannens syn på saken
Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-1 at hovedregelen ved omsetning av varer og tjenester er at det skal beregnes merverdiavgift. Merverdiavgiftsloven § 3-4 gir et unntak fra merverdiavgiftsplikten for sosiale tjenester. Bestemmelsen første til tredje ledd lyder:
(1) Omsetning og formidling av sosiale tjenester er unntatt fra loven, herunder sosiale tjenester
a. etter helse- og omsorgstjenesteloven og barnevernloven
b. som ytes i barne- og ungdomsinstitusjoner, fritidsklubber, feriekolonier og lignende
c. som gjelder pass av barn
(2) Andre varer og tjenester som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av sosiale tjenester er omfattet av unntaket i første ledd dersom varen eller tjenesten leveres av den som yter den sosiale tjenesten.
(3) Utleie av arbeidskraft der arbeidstakeren skal utøve sosiale tjenester er unntatt fra loven.
Ut fra de innsendte dokumentene i saken er det ikke helt klart for ombudsmannen om det aktuelle mottaket er et akuttmottak for asylsøkere eller et asylmottak. I klagen hit har advokat A betegnet mottaket som et «akuttmottak». Skattekontoret og skatteklagenemda betegner imidlertid mottaket gjennomgående som et asylmottak. Det er videre på det rene at det er blitt levert tjenester som på selvstendig grunnlag utgjør sosiale tjenester. Hvorvidt mottaket er et akuttmottak eller et asylmottak, er imidlertid neppe av avgjørende betydning i denne saken.
Det er uomstridt at drift av både asyl- og akuttmottak anses som sosiale tjenester unntatt avgiftsplikt, jf. Skattedirektoraters fellesskriv henholdsvis 8. juni 2011 og 7. april 2016. Spørsmålet i saken er imidlertid om arbeidstakere som leies ut i tilknytning til drift av akutt-/asylmottak – men der den aktuelle tjenesten isolert ikke er en sosial tjeneste – også skal anses å utøve en sosial tjeneste i unntakets forstand.
Unntakene i merverdiavgiftsloven § 3-4 gjelder sosiale tjenester mv., og lovens ordlyd i bestemmelsens tredje ledd tilsier at det må foretas en konkret vurdering av om den enkelte utleide arbeidstakeren skal utøve en sosial tjeneste. Imidlertid fremgår det både i forarbeidene, Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) punkt 7.2.3.5 og Mva-håndboken 12. utgave, 2016, punkt 3-4.4, at utleie av arbeidskraft til sosiale institusjoner/sosiale tjenester «bør være unntatt i den grad arbeidstakeren utfører tjenester av en art som omfattes av unntaket ved omsetning fra leietaker», i dette tilfellet X AS. Denne formuleringen kunne trekke i retning av at utleiers tjeneste er unntatt dersom den er en del av den sosiale tjenesten som er unntatt for leietaker.
Både for asylmottak og akuttmottak er det driften av «hele mottaket» som utgjør den unntatte sosiale tjenesten. I ordinære asylmottak vil en del av de tjenestene som tilbys isolert, oppfylle kravet til å være sosiale tjenester – eksempelvis helsepersonell. Dette på tilsvarende måte som for eksempelvis aldershjem. For et ordinært akuttmottak – som i hovedsak skal besørge kortvarig kost og losji – vil normalt ingen av tjenestene som tilbys isolert, kunne anses som en sosial tjeneste. Akuttmottak ble tidligere ansett å være i samme avgiftsmessige situasjon som hoteller, men i Skattedirektoratets fellesskriv 7. april 2016, ble også drift av akuttmottak ansett som en sosial tjeneste. Begrunnelsen synes utelukkende å bygge på statens konvensjons- og lovpålagte forpliktelser til å gi asylsøkere tilbud om innkvartering, mens saken er til behandling. Akuttmottakene adskiller seg derfor fra de typiske tilfellene av sosiale tjenester.
I uttalelsen 7. april 2016 tar Skattedirektoratet stilling til bruk av underleverandører i relasjon til akuttmottak. Det fremgår uttrykkelig at underleverandørens omsetning av varer og tjenester til leverandøren ikke omfattes av unntaket. Dersom leverandøren overlater hele oppdraget til underleverandøren, legger imidlertid Skattedirektoratet til grunn at også denne virksomheten vil kunne omfattes av unntaket for sosiale tjenester.
Skattedirektoratet har ikke kommet med en tilsvarende uttalelse knyttet til bruken av underleverandører for asylmottak. Dette synes heller ikke å være nødvendig da asylmottak – som en kombinert tjeneste – synes å stå i samme stilling som sykehjem og liknende. I de nevnte forarbeidene er det eksempelvis vist til at utleie av personale som skal utføre støttetjenester – blant annet rengjøringstjenester – vil være avgiftspliktige.
Formuleringene i forarbeidene og Mva-håndboken kunne tyde på at alle de tjenestene som til sammen utgjør en sosial tjeneste for leietaker, også enkeltvis skal anses som en sosial tjeneste for utleier. Det tolkningsalternativet Skattedirektoratet har lagt til grunn i fellesskrivet 7. april 2016 er imidlertid i samsvar med lovens ordlyd, uten at forarbeidende og Mva-håndboken på noen avgjørende måte tilsier en annen tolkning. Heller ikke formålet med unntaket for sosiale tjenester – til dels å verne mottakerne av tjenester mot avgift på eventuelle egenandeler – tilsier at underleverandører av enkelttjenester skal være unntatt avgift. Imidlertid tilsier formålet om lik avgiftsbehandling av samme type tjenester at slike «støttetjenester» skal være avgiftspliktige.
På denne bakgrunn er ombudsmannen enig i Skattedirektoratets konklusjon om at Skatteklagenemdas vedtak er gyldig.
Konklusjon
Ombudsmannen er enig i Skatteklagenemdas konklusjon om at utleie av arbeidskraft til akutt-/asylmottak – som ikke på selvstendig grunnlag utgjør en helhetlig sosial tjeneste – ikke skal unntas avgift etter merverdiavgiftsloven § 3-4 tredje ledd.