Sakens bakgrunn
A drifter bedriftskantiner. I november 2018 anmodet de skattekontoret om en bindende forhåndsuttalelse vedrørende beregning av merverdiavgift på deres tjenester. Inntil da hadde selskapet fakturert alle sine tjenester med tillegg av 25 % merverdiavgift. Selskapet ønsket imidlertid å gå over til en modell hvor selskapets vederlag ble gjort opp i form av et avgiftsfritt tilskudd fra kunden. De viste i den anledning til en prinsipputtalelse fra Finansdepartementet publisert 18. juli 2001. Uttalelsen omhandlet kantinedrift, og beskrev typetilfeller hvor vederlag i form av tilskudd ikke ble ansett som oppgjør for omsetning av tjenester. Tilskuddet kunne da faktureres avgiftsfritt. Ifølge selskapet hadde Skattedirektoratet i en bindende forhåndsuttalelse fra 2003 (BFU 54/03) bekreftet at typetilfeller tilsvarende selskapets nye modell falt inn under unntaket. A mente derfor at de måtte kunne fakturere kantinetilskuddet avgiftsfritt. Ifølge selskapet la hele bransjen av kantineoperatører dette til grunn.
Skattekontoret avga sin bindende forhåndsuttalelse 11. desember 2018. De var ikke enige med A, og mente at vederlaget eller tilskuddet som selskapet skulle fakturere, ikke falt inn under det såkalte avgiftsunntaket.
Selskapet påklagde avgjørelsen til Skatteklagenemnda. I innstillingen til nemnda skrev skattekontoret at praksis var blitt for liberal i forhold til hva som var bakgrunnen for uttalelsen fra Finansdepartementet om avgiftsunntak for såkalte kantinetilskudd. Selv om flere veiledende uttalelser fra skattekontoret hadde gått langt i å bekrefte at vederlag mellom kantineoperatør og kunde var omfattet av unntaket, mente skattekontoret at det ikke nødvendigvis var gitt at tidligere avgitte uttalelser fra skattekontoret var riktige. Selv om dette var praktisert over en lang periode, stilte skattekontoret nå spørsmål om det i seg selv var nok til å fortsette en praksis de mente var feil. De var innforstått med at Skattedirektoratets uttalelse i BFU 54/03 i rang sto over skattekontorets, men de mente at det var noen forskjeller mellom den uttalelsen og selskapets tilfelle. Skattekontoret bekreftet at det høsten 2018 var avgitt en veiledende uttalelse fra skattekontoret vedrørende samme forhold, hvor de konkluderte med at forholdet var unntatt merverdiavgift. Dette var selvsagt ikke ønskelig, men det dreide seg kun om en nylig avsagt veiledende og ikke bindende uttalelse. De mente derfor at denne uttalelsen ikke kunne tillegges avgjørende vekt. Skattekontoret fastholdt sitt syn om at klagers tilfelle ikke var omfattet av Finansdepartementets uttalelse om avgiftsfrie tilskudd til kantinedrift.
Skatteklagenemnda var enig med skattekontoret i at vederlaget som selskapet skulle fakturere, ikke kunne anses som et avgiftsfritt tilskudd. Etter nemndas oppfatning forelå det ordinær omsetning, og de faktiske forhold skilte seg fra det som var omhandlet i Finansdepartementets uttalelse. Skatteklagenemnda sluttet seg også til skattekontoret når det gjaldt anførselen om usaklig forskjellsbehandling. Saksforholdet i klagers sak skilte seg fra forholdene i de to bindende forhåndsuttalelsene som var påberopt av selskapet, BFU 83/02 og BFU 54/03. Man sto derfor utenfor både de tilfellene som Finansdepartementet omtalte i sin uttalelse, og tilfellene i de to bindende forhåndsuttalelsene.
Skatteklagenemnda var enig med klager i at tre av de veiledende uttalelsene fra skattekontoret (fra 2016 og 2018) i «det alt vesentligste» vedrørte samme forhold som klagers sak. Uttalelsene var imidlertid ikke relevante. Det var tale om et begrenset antall veiledende uttalelser som verken var bindende for den skattepliktige eller for skattekontoret. Av den grunn kunne Skatteklagenemnda ikke se at det hadde etablert seg en fast forvaltningspraksis for det forholdet/faktum som klager hadde presentert i sin anmodning. I tillegg var alle de tre uttalelsene gitt til samme innsender. De skrev at BFU 54/03 ikke var direkte overførbar på det konkrete tilfellet i denne saken. Det kunne derfor ikke være snakk om å endre en eventuelt fast praksis. Etter nemndas syn var det ikke tale om usaklig forskjellsbehandling eller brudd på likebehandlingsprinsippet.
Selskapet klaget avgjørelsen inn for ombudsmannen 13. august 2019. De mente at de ble usaklig forskjellsbehandlet i forhold til alle andre aktører i bransjen som kunne motta tilsvarende tilskudd avgiftsfritt. Dette ga de øvrige kantineaktørene et betydelig konkurransefortrinn. Selskapet mente at det var grunn til å anta at hele bransjen praktiserte den ordningen som fremkom av den publiserte BFU 54/03. Uttalelsen var ifølge klager også omtalt på «Sticos». Etter hva ombudsmannen har forstått, er dette et mye brukt elektronisk regnskapssystem hvor det også fremkommer faglige vurderinger av avgiftsrettslig karakter.
Ifølge klager tok Skatteklagenemnda feil når de la til grunn at forholdene i BFU’en var annerledes enn i klagers tilfelle. De faktiske forholdene var helt sammenlignbare.
Våre undersøkelser
Vi tok spørsmålet om likebehandling opp med Skattedirektoratet. De besvarte vår henvendelse 1. november 2019.
Innledningsvis redegjorde Skattedirektoratet for sitt syn på de materielle rettslige spørsmål knyttet til avgiftsplikt for såkalte kantinetilskudd og forståelsen av Finansdepartementets prinsipputtalelse. I motsetning til skattekontoret og Skatteklagenemnda var Skattedirektoratet enig i at klagers sak tilsvarte BFU 54/03 på avgjørende punkter. De mente også at enkeltuttalelsene som klager hadde vist til, hadde slike likhetstrekk. Standpunktet i den bindende forhåndsuttalelsen kunne imidlertid ikke opprettholdes fordi det beskrevne tilfellet ikke falt inn under noen av alternativene i Finansdepartementets uttalelse. Skattedirektoratet mente at det burde finne sted en «innstramming» på området, hvor målet var at samtlige kantineoperatører som mottok slike faste tilskudd som klager, skulle beregne merverdiavgift på tilskuddet.
Skattedirektoratet mente at den praksisen som hadde etablert seg, uavhengig av om den ble ansett relevant som rettskildefaktor, ikke kunne veie tyngre enn det som lot seg utlede av Borgarting lagmannsretts dom 11. mars 2014 (Utv. 2014 s. 839, Vestviken Kollektivtrafikk). Dommen gjaldt persontransport, men ga anvisning på et allment skattemessig kriterium, nemlig hvem som hadde driftsrisikoen for den aktuelle virksomheten. De generelle synspunktene i dommen måtte også gjelde for kantinedrift, og viste at klagers «modell» innebar en avgiftspliktig omsetning.
Hvordan omleggingen av praksis nærmere skulle gjennomføres, ville i tilfelle bli vurdert i samråd med Finansdepartementet.
I sine merknader til svaret fra Skattedirektoratet viste klagers advokat til et notat som han, på vegne av NHO Service og Handel, hadde utarbeidet til Skattedirektoratet. Ifølge notatet hadde det oppstått en betydelig usikkerhet hos kantineaktørene om tidligere praksis kunne legges til grunn ved fakturering av kantinetilskudd. På vegne av bransjen ba de derfor om at Skattedirektoratet ryddet av veien den usikkerheten som hadde oppstått. De mente også at forvaltningspraksisen hadde resultert i en rettsregel, og at mye talte for at en endring ikke kunne eller burde skje uten at lovgiver ble involvert. Dersom det var adgang til å endre sin egen praksis, burde dette gjøres samlet og samtidig for alle bransjeaktørene. Notatet viste til Frihagen, Forvaltningsrett (3. utgave, 1991, bind I) side 204, hvor det fremgår at forvaltningsorganet kunne være «forpliktet til å gi et visst forhåndsvarsel eller til å gjennomføre en overgangsordning dersom det [skulle] foretas en omlegging av en festnet og kjent praksis som vedkommende borgere [hadde] innrettet seg etter».
Ombudsmannens syn på saken
Grunnloven § 97 påbyr likebehandling og forbyr usaklig forskjellsbehandling. I likhet med øvrig forvaltning gjelder det på skatte- og avgiftsrettens område et krav til likebehandling. I Rt-2007-302 (Kværner Oil & Gas), avsnitt 57, siterer Høyesterett fra juridisk teori, Aarbakke, Skatt på inntekt, del I, 1972, side 28:
«Enkelte verdinormer er blitt trukket frem i mer bestemte formuleringer. En av disse er likhetsgrunnsetningen. At denne kan tillegges betydning på skatterettens område,er lagt til grunn i flere avgjørelser og resonnementer. I Rt-1931-772 finner man en bestemt formulering av dette:
«Det er et viktig prinsipp i beskatningen, at det som er likt skal behandles likelig.»»
Videre, i avsnitt 63, legger Høyesterett til grunn at «det også må kunne stillast opp krav om likebehandling, der det er tale om rettsbruksskjønn.». Denne uttalelsen er senere presisert i HR-2019-273-A (Travkusk-dommen) avsnitt 69 flg:
«Dommen illustrerer etter mitt syn at det bare er i spesielle tilfeller at det kan bli aktuelt å konstatere brudd på likebehandlingsprinsippet når forvaltningen ut fra et rettsanvendelsesskjønn har fattet vedtak basert på en riktig lovforståelse.»
I motsetning til i Kværner Oil & Gas-dommen hadde myndighetene i Travkusk-dommen ikke anvendt én regel for en gruppe og en annen for en annen gruppe. Høyesterett mente heller ikke at etterberegningen av travkusken innebar et brudd med en spesielt fast og entydig praksis.
Spørsmålet som er klaget inn til ombudsmannen i nærværende sak, er hvorvidt klager har vært utsatt for usaklig forskjellsbehandling. Det underliggende materielle spørsmålet om avgiftsplikt har ikke vært del av ombudsmannens undersøkelser. I det nevnte notatet fra advokat Skjæveland/NHO er lovforståelsen likevel drøftet. På samme måte har Skattedirektoratet i sitt svarbrev hit gitt en rettslig begrunnelse for sitt syn på avgiftsplikten for de aktuelle kantinetilskuddene. Det er ikke funnet grunnlag for innvendinger til Skattedirektoratets rettslige forståelse herfra. Det er derfor vanskelig å se at ikke skattemyndighetenes endrede syn på avgiftsplikten er uttrykk for en «riktig lovforståelse», jf. det siterte avsnittet fra Travkusk-dommen.
I likhet med Travkusk-dommen er det ikke tale om at skattemyndighetene vil anvende regelverket annerledes for én gruppe av skattepliktige i forhold til en annen. Vi oppfatter at Skattedirektoratet ønsker en endring av praksis for en samlet bransje. Etter ombudsmannens syn er det neppe grunnlag for å reise innvendinger til en slik omlegging av praksis. Det er likevel grunn til å sitere følgende fra avsnitt 73 i Travkusk-dommen:
«Etter dette er jeg kommet til at klagenemndas vedtak heller ikke er ugyldig på grunn av brudd på likebehandlingsprinsippet. En annen sak er at skattemyndighetenes uttalelser om avgiftsplikten kunne vært klarere, og at myndighetene synes å ha vært kjent med den praksis som har blitt fulgt innen travsporten. På denne bakgrunn kunne man ha unnlatt å etterberegne, men i stedet varslet om sitt syn på avgiftsplikten. Dette ville gitt aktørene innen travsporten muligheten for å legge om sin praksis i tråd med myndighetenes syn. Noen ugyldighetsgrunn kan dette likevel ikke være.»
På bakgrunn av notatet fra NHO, som er en bransjeorganisasjon, antar ombudsmannen at bransjen nå i stor grad er kjent med den endrede rettslige forståelsen hos skattemyndighetene. Ombudsmannen vil likevel be Skattedirektoratet om å tilstrebe at endringen av praksis gjøres kjent i bransjen.
Ombudsmannen har ikke tilstrekkelig grunnlag for å vurdere hvor fast og entydig praksis har vært. Klager har ment at det har dannet seg en rettsregel, og at lovgiver må involveres ved en endring av praksis. Ombudsmannen ber om at Skattedirektoratet vurderer hvilken formell form en endring av praksis må ha. For å sikre at den endrede forståelsen kommuniseres på best mulig måte til en samlet bransje, er det ombudsmannens syn at skattemyndighetene i det minste bør vurdere om Finansdepartementet skal avgi en ny uttalelse som avklarer endringen. Så vidt ombudsmannen kan se, må skattemyndighetene også ta stilling til virkningen av eventuelle tidligere avgitte bindende forhåndsuttalelser, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-9.
Ombudsmannen ber om å holdes orientert i saken, senest innen 1. april 2020.
Konklusjon
Det er bare i spesielle tilfeller at det kan bli aktuelt å konstatere brudd på likebehandlingsprinsippet når forvaltningen ut fra et rettsanvendelsesskjønn har fattet avgjørelser basert på en riktig lovforståelse. Ombudsmannen forutsetter likevel at skattemyndighetene tilstreber å formidle et endret syn på avgiftsplikten samtidig overfor de skattepliktige i den aktuelle bransjen.
Det forutsettes også at forvaltningen, ved en endring av praksis, vurderer om praksisen har dannet grunnlag for en rettsregel, og hvilken rettslig form en endring av praksis må ha.